國際會計要素設置的比較分析

◎ 文/陳王盈

國際會計要素設置的比較分析

◎ 文/陳王盈

本文通過比較國際會計準則理事會、美國財務會計準則委員會以及中國財務部頒布的《企業會計準則》的會計要素設置，分析會計要素設置的決定因素和三者會計要素設置差異的原因，提出對我國會計要素設置的思考。

會計要素；國際會計；財務會計；概念框架

一、國際會計要素設置的概況

（一）國際會計準則理事會的分類

早在1989年的國際會計準則委員會頒布的《財務報表編報說明》中，已將會計要素分為五大類：資產、負債、所有者權益、收益、費用。IASC創立初期，也已將“提高國家會計要求與國際會計準則之間的兼容性”確定為它的目標之一。因此，作為《國際財務報告準則》的制定者，IASB在會計要素的設置上，必然更多考慮到各國之間的共性和均衡，使得各國經濟利益可以在一個標準上得到保護。

（二） 美國財務會計準則委員會的分類

美國財務會計準則委員會（FASB）的設立目標是要建立并改善財務會計及其報告準則，并以此來引導和教育公眾。FASB提出的美國財會會計概念框架（SFAC No6）所涉及到會計要素包括10個：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、業主提款、業主投資、全面收益。同時，財務會計概念框架（SFAC No1） 還明確了編制財務報告的核心目標：“為現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者提供有用信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。”這一目標下，美國資本市場的國際主導地位也決定了會計要素的設置較為復雜，也最為完備。

（三）中國《企業會計準則》的分類

中國《企業會計準則-基本準則》第十條規定：“企業應當按照交易或事項的經濟特征確定會計要素，會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六類。”我國會計要素的分類，與美國SFAC的分類（10個會計要素）相比，略為粗略，但與國際會計準則委員會的分類（5個會計要素）相當。不同的是國際會計準則委員會的會計要素分類中的“收益”包括收入和利得，“費用”包括費用和損失；而中國的會計要素中“收入”僅指營業收入，費用也不包括損失。

二、國際會計要素設置差異的原因分析

（一）會計要素設置的決定因素

會計要素的設置主要受到以下三個方面的影響：會計對象、會計基本假設和會計目標。其中會計目標是世界各國財務會計會計要素設置差異的最主要原因。第一，會計要素是會計對象的具體化這一基本概念，決定了會計對象是會計要素設置的客觀條件。會計對象是指會計所核算和監督的內容，即會計工作的客體。凡是特定主體能夠以貨幣表現的經濟活動，都是會計核算和監督的內容，也就是會計的對象。會計要素就是根據交易或者事項的經濟特征所確定的財務會計對象所進行的基本分類。第二，會計基本假設對會計要素的設置也有重大影響。會計基本假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量，是會計確認、計量、記錄和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環境等所作的合理設定。會計各要素的定義對會計主體起了制約和界定的作用。在持續經營前提下，會計各要素的確認、計量和報告都應當以企業持續、正常生產經營活動為前提。會計分期，即對會計核算對象所處的時間作出的合理設定。而貨幣計量的假設，決定了會計對象必須是特定主體能夠以貨幣表現的經濟活動。第三，會計目標是理解會計要素設置的關鍵所在。目前國際上對于會計目標的設定主要有兩種觀點，即“決策有用觀”和“受托責任觀”。決策有用觀認為財務報告的目的是提供有助于廣大財務報表使用者進行經濟決策的有關企業財務狀況、業績和現金流量的信息。受托責任觀認為財務報表應當反映企業管理層對受托資源保管責任的成果。因此“誰來使用財務報表”、“財務報表需要給使用者提供怎樣的信息”以及“哪些信息能夠反映企業管理層對受托資源保管責任的成果”都是會計要素設置必須考慮的重要因素。

（二）IASB、FASB和中國會計要素設置差異的主要原因

會計要素的設置盡管受到會計對象、會計基本假設和會計目標等因素的影響，會計目標仍然是世界各國財務會計會計要素設置差異的最主要原因。IASB、FASB以及中國在會計目標方面的差異是他們三者會計要素設置差異的主要原因。FASB財務報表的目標是以決策有用觀為導向，而IASB和中國的財務報表目標則是以決策有用觀和受托責任觀的結合為導向。由于各國的經濟發展水平差異很大，資本市場的成熟度也大相徑庭，所以會計信息的使用者對財務報表所提供的會計信息的質量和要求都大不相同。這些因素都導致各國財務會計中，具體的會計目標存在著不少差異，因此會計要素的設置也存在差異。國際會計準則理事會旨在制訂高質量、易于理解和具可行性的國際會計準則，準則要求向公眾披露的財務報告應具明晰性和可比性。國際會計準則理事會的這一宗旨使得IASB在制定國際會計準則的時候，必須考慮到各國間的共性和可比性，所以會計要素的設置相對籠統。美國的資本市場上是國際上最發達的，美國的財務會計目標更側重于滿足投資者決策方面的需求，它的會計要素的設置也是最為復雜和最為完善的。為了適應我國企業和資本市場發展的實際需要，實現我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我國推行了新財務制度改革，并體現在財政部2006年新《企業會計準則》的修訂上。由此看來，中國的會計要素設置和IASB的設置類似是在情理之中。

（三）對我國會計要素設置的思考

與美國相比，我國會計要素少了“業主提款”和“業主投資”，這兩個要素可以不必增加。鑒于國際會計準則趨同的時代背景和我國經濟和資本市場的發展水平，目前我國的會計要素設置是基本與會計目標相匹配的。盡管如此，與國際會計準則理事會的會計要素設置相比，我國《企業會計準則》僅僅設置了反映企業日常經營活動的 “收入”和“費用”要素，而沒有設置反映企業非日常經營活動的“利得”和“損失”兩個要素。雖然《企業會計準則—基本準則》提到了“利得”和“損失”兩個概念，但是并沒有明確地將“利得”和“損失”作為會計要素列出。我國《企業會計準則》將“收入”定義為“企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流人，包括主營業務收人與其他業務收入”，這里的“收人”即為“營業收入”。我國的“費用”定義為“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。 我國的“利潤”定義為“企業在一定會計期間的經營成果”，在利潤表中體現為：“收人一費用=利潤”。這里的“利潤”既涵蓋了營業的利潤，還包括了非正常損益，而這部分“損益”并未包含在“收入”和“費用”定義的內涵范圍內。因此，我國在有關收入和費用的會計要素設置上還存在著內在的矛盾，有必要在現有的“收入”和“費用”要素基礎上，增設“利得”和“損失”兩個要素。

綜上所述，國際會計準則理事會、美國財務會計準則委員會和中國財務部頒布的《企業會計準則》在會計要素的設置上均存在著差異，三者的差異主要是源于具體會計目標的不同，而會計目標的不同又源于經濟發展水平和資本市場發達程度不同。我國在會計要素的設置上與國際是接軌的，基本符合我國的會計目標，但還需在現有要素基礎上增設“利得”、“損失”兩個要素。

[1]徐露萍.關于我國會計要素改進的探討[J].會計之友，2011(6):48-49.

[2]杜興強,章永奎.財務會計理論[M].廈門:廈門大學出版社，2008.

[3]財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

（作者單位：閩江學院愛恩國際學院）