公益性捐贈會計稅務(wù)處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

公益性捐贈會計稅務(wù)處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

本文先從資產(chǎn)屬性視角分別對企業(yè)公益性捐贈業(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)處理進行了梳理，然后就當(dāng)前對實物資產(chǎn)捐贈的稅務(wù)處理中存在的爭議問題進行重點分析，最后從引導(dǎo)和促進企業(yè)主動承擔(dān)社會責(zé)任的角度出發(fā)，對進一步完善企業(yè)公益性捐贈稅務(wù)管理規(guī)定提出建議。

公益性捐贈；會計處理；稅務(wù)處理；捐贈成本

一、企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)進行公益性捐贈

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，公益性群眾團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)在接受貨幣性資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)按實際收到貨幣性資產(chǎn)金額計算。

例1：某企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2014年企業(yè)以銀行轉(zhuǎn)賬方式通過政府部門向貧困地區(qū)捐贈人民幣100萬元，并取得政府部門開具的捐贈專用收據(jù)。該企業(yè)按規(guī)定計算的年度會計利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計處理：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對外捐贈屬非日常活動形成的經(jīng)濟利益的流出，屬直接計入當(dāng)期損益的損失，應(yīng)計入“營業(yè)外支出”。本例中企業(yè)應(yīng)編制會計分錄：

借：營業(yè)外支出1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

稅務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。本例中，該企業(yè)按規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除限額為96萬元（800×12％），而企業(yè)實際發(fā)生公益性捐贈支出100萬元，因此，該企業(yè)在進行所得稅納稅申報時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬元。

二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進行公益性捐贈

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號——收入》（2006年）對收入的定義是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)銷售商品必須同時滿足收入確認的5個條件時，才能確認商品銷售收入企業(yè)以實物資產(chǎn)對外進行公益性捐贈，屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動引起的經(jīng)濟利益的流出，不是企業(yè)的日常經(jīng)營活動，更沒為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，因此，會計上不應(yīng)確認銷售收入處理，而應(yīng)該按賬面成本轉(zhuǎn)出。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物用于無償贈送其他單位或者個人應(yīng)視同銷售行為計算繳納增值稅，并按同類產(chǎn)品或購進商品的銷售價格計算銷售額，依照適用稅率計算增值稅銷項稅額。應(yīng)繳納的增值稅額記入“營業(yè)外支出”科目。同時，也可應(yīng)根據(jù)受助單位的要求，開具增值稅專用發(fā)票。

例2：某企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2014年該企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物通過政府部門捐贈給貧困山區(qū)，已經(jīng)該批貨物同類市場價格為100萬元（不含稅），企業(yè)賬面成本為80萬元，該企業(yè)按規(guī)定計算的年度利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計處理：根據(jù)規(guī)定，本例中該企業(yè)對外捐贈不符合商品銷售收入確認條件，不做收入處理，而應(yīng)以賬面成本轉(zhuǎn)出，但是根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定應(yīng)確認增值稅銷項稅額，并將賬面成本80萬元和應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額一并計入“營業(yè)外支出”科目。即：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

稅務(wù)處理：在本例中，該企業(yè)在進行公益性捐贈時增值稅規(guī)定與會計處理一致，較為簡單，即按貨物同類市場價格計算繳納增值稅額17萬元（100×17％）。但所得稅的處理就更為復(fù)雜一些，該企業(yè)在進行企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)當(dāng)將該項捐贈分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項行為，按所得稅法中的特殊收入處理。因此無論企業(yè)會計賬面如何記錄，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)做如下處理：

（一）在企業(yè)所得稅納稅申報表中應(yīng)確認視同銷售收入100萬元和視同銷售成本80萬元

（二）應(yīng)按照同類市場價格計算增值稅銷項稅額17萬元（100×17％）

（三）確定捐贈成本。捐贈成本的確定目前仍是一個有爭議的問題，在實際工作中也沒有完全統(tǒng)一。所得稅納稅申報表中也沒有要求對捐贈的賬面記錄成本進行調(diào)整，實際上，目前在實務(wù)工作中常見的實物捐贈成本的確認有兩種不同觀點：

一種觀點認為現(xiàn)行稅法沒有要求對實物捐贈支出的會計賬面記錄進行調(diào)整，就視同稅法認定的捐贈成本認同企業(yè)會計賬面記錄的成本：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

由此可得出的結(jié)論是：應(yīng)用97萬元會計賬面捐贈總成本與捐贈限額96萬元（800×12％）進行比較，該企業(yè)當(dāng)年在所得稅納稅申報時應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額1萬元。

另一種觀點則認為由于公益性捐贈要通過政府部門或非營利社會團體，必須取得捐贈的收據(jù)，收據(jù)上體現(xiàn)的是市場公允價格，所以捐贈成本應(yīng)和收據(jù)列明的金額相協(xié)調(diào)。如果是非公益性捐贈，也應(yīng)按照市場公允價格確定捐贈的金額。既然稅法要求對外捐贈要視同銷售處理，就要看作是將銷售回款用于捐贈支出，所以稅法口徑的捐贈成本就大于會計賬面記錄的捐贈成本。就本例中，稅法應(yīng)認同的會計賬面記錄為：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

但是，在填報所得稅納稅申報表時，應(yīng)詳細填報按企業(yè)所得稅法要求確認收入和成本的整個過程，但是不要求企業(yè)對原賬面記錄進行調(diào)整。政府開具的收據(jù)上體現(xiàn)的市場公允價格100萬元應(yīng)在捐贈成本中予以體現(xiàn)，即：

借：營業(yè)外支出1 170 000

貸：營業(yè)收入1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：營業(yè)成本800 000貸：庫存商品800 000

按照第二種觀點可得出的結(jié)論是：要用捐贈收據(jù)的金額（如果是非公益性捐贈則應(yīng)使用公允價格）為基礎(chǔ)確定稅法口徑的捐贈總成本，按照所得稅納稅申報表上所列明的視同銷售金額和增值稅合計的117萬元捐贈總成本與捐贈限額96萬元進行比較，該企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額21萬元。

兩種不同觀點下產(chǎn)生的差異：觀點二與觀點一對企業(yè)年度稅前利潤總額不會產(chǎn)生影響，但是由于對捐贈總本的認定不同，兩種觀點下對捐贈成本的認定產(chǎn)生差異20萬元，而這正是稅法口徑的捐贈成本與會計口徑的捐贈成本之間的差異。

三、對當(dāng)前企業(yè)公益性捐贈稅務(wù)處理的思考

（一）對捐贈成本認定的思考

目前，企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈成本的認定沒有明確的政策，筆者認為，鑒于公益性捐贈對企業(yè)而言沒有帶來經(jīng)濟利益的流入，不符合收入的確認條件，應(yīng)采用第一種觀點認定捐贈成本，第二種觀點的處理方法可適用于非公益性捐贈。實際上，根據(jù)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國發(fā)〔2013〕6號）和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于深化收入分配制度改革重點工作分工的通知》（國辦函〔2013〕36號）的規(guī)定，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12％的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，并由國家稅務(wù)總局負責(zé)此項工作。若按此規(guī)定，上述例題中無論捐贈成本采用哪種觀點認定，從長期看對企業(yè)的最終稅負不會產(chǎn)生差異。

（二）對稅前扣除限額計算的思考

根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)進行所得稅納稅申報時計算允許稅前扣除的對外捐贈限額，應(yīng)以企業(yè)當(dāng)期按會計口徑的年度利潤總額為基礎(chǔ)計算。由于會計處理時對于公益性捐贈支出計入“營業(yè)外支出”，并且只按賬面成本轉(zhuǎn)出，不確認收入。這樣一來，會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年對外公益性捐贈越多，年度利潤總額越少，稅前可扣除限額反而越少，稅負也越重的不正常現(xiàn)象。筆者認為，國家應(yīng)鼓勵企業(yè)在實現(xiàn)自身價值增長的同時，也主動承擔(dān)一定的社會責(zé)任，公益性捐贈雖然在一定程度上會減少國家的稅收，但在另一方面卻可以大大緩解國家民生支出壓力，國家應(yīng)予以大力支持。可考慮適當(dāng)擴大稅前扣除比例，并改變稅前扣除限額按年度利潤總額為基礎(chǔ)的計算方式，在所得稅納稅申報時將公益性捐贈從年度利潤總額中剔除，合理減輕企業(yè)負擔(dān)，有效凸顯政策導(dǎo)向作用。

[1]財政部會計資格評價中心.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015.

（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院）