公益性捐贈會計(jì)稅務(wù)處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

公益性捐贈會計(jì)稅務(wù)處理辨析

◎ 文/賴萌超 丁華飛

本文先從資產(chǎn)屬性視角分別對企業(yè)公益性捐贈業(yè)務(wù)的會計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行了梳理，然后就當(dāng)前對實(shí)物資產(chǎn)捐贈的稅務(wù)處理中存在的爭議問題進(jìn)行重點(diǎn)分析，最后從引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)主動承擔(dān)社會責(zé)任的角度出發(fā)，對進(jìn)一步完善企業(yè)公益性捐贈稅務(wù)管理規(guī)定提出建議。

公益性捐贈；會計(jì)處理；稅務(wù)處理；捐贈成本

一、企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行公益性捐贈

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，公益性群眾團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受貨幣性資產(chǎn)捐贈時，應(yīng)按實(shí)際收到貨幣性資產(chǎn)金額計(jì)算。

例1：某企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2014年企業(yè)以銀行轉(zhuǎn)賬方式通過政府部門向貧困地區(qū)捐贈人民幣100萬元，并取得政府部門開具的捐贈專用收據(jù)。該企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計(jì)處理：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對外捐贈屬非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益的流出，屬直接計(jì)入當(dāng)期損益的損失，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。本例中企業(yè)應(yīng)編制會計(jì)分錄：

借：營業(yè)外支出1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

稅務(wù)處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。本例中，該企業(yè)按規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除限額為96萬元（800×12％），而企業(yè)實(shí)際發(fā)生公益性捐贈支出100萬元，因此，該企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬元。

二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行公益性捐贈

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 14號——收入》（2006年）對收入的定義是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)銷售商品必須同時滿足收入確認(rèn)的5個條件時，才能確認(rèn)商品銷售收入企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)對外進(jìn)行公益性捐贈，屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出，不是企業(yè)的日常經(jīng)營活動，更沒為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此，會計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)銷售收入處理，而應(yīng)該按賬面成本轉(zhuǎn)出。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物用于無償贈送其他單位或者個人應(yīng)視同銷售行為計(jì)算繳納增值稅，并按同類產(chǎn)品或購進(jìn)商品的銷售價格計(jì)算銷售額，依照適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。應(yīng)繳納的增值稅額記入“營業(yè)外支出”科目。同時，也可應(yīng)根據(jù)受助單位的要求，開具增值稅專用發(fā)票。

例2：某企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2014年該企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物通過政府部門捐贈給貧困山區(qū)，已經(jīng)該批貨物同類市場價格為100萬元（不含稅），企業(yè)賬面成本為80萬元，該企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的年度利潤總額（尚未扣除以前年度虧損）為800萬元。

會計(jì)處理：根據(jù)規(guī)定，本例中該企業(yè)對外捐贈不符合商品銷售收入確認(rèn)條件，不做收入處理，而應(yīng)以賬面成本轉(zhuǎn)出，但是根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，并將賬面成本80萬元和應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額一并計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。即：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

稅務(wù)處理：在本例中，該企業(yè)在進(jìn)行公益性捐贈時增值稅規(guī)定與會計(jì)處理一致，較為簡單，即按貨物同類市場價格計(jì)算繳納增值稅額17萬元（100×17％）。但所得稅的處理就更為復(fù)雜一些，該企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)捐贈分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項(xiàng)行為，按所得稅法中的特殊收入處理。因此無論企業(yè)會計(jì)賬面如何記錄，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，應(yīng)做如下處理：

（一）在企業(yè)所得稅納稅申報表中應(yīng)確認(rèn)視同銷售收入100萬元和視同銷售成本80萬元

（二）應(yīng)按照同類市場價格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元（100×17％）

（三）確定捐贈成本。捐贈成本的確定目前仍是一個有爭議的問題，在實(shí)際工作中也沒有完全統(tǒng)一。所得稅納稅申報表中也沒有要求對捐贈的賬面記錄成本進(jìn)行調(diào)整，實(shí)際上，目前在實(shí)務(wù)工作中常見的實(shí)物捐贈成本的確認(rèn)有兩種不同觀點(diǎn)：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)行稅法沒有要求對實(shí)物捐贈支出的會計(jì)賬面記錄進(jìn)行調(diào)整，就視同稅法認(rèn)定的捐贈成本認(rèn)同企業(yè)會計(jì)賬面記錄的成本：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

由此可得出的結(jié)論是：應(yīng)用97萬元會計(jì)賬面捐贈總成本與捐贈限額96萬元（800×12％）進(jìn)行比較，該企業(yè)當(dāng)年在所得稅納稅申報時應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額1萬元。

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為由于公益性捐贈要通過政府部門或非營利社會團(tuán)體，必須取得捐贈的收據(jù)，收據(jù)上體現(xiàn)的是市場公允價格，所以捐贈成本應(yīng)和收據(jù)列明的金額相協(xié)調(diào)。如果是非公益性捐贈，也應(yīng)按照市場公允價格確定捐贈的金額。既然稅法要求對外捐贈要視同銷售處理，就要看作是將銷售回款用于捐贈支出，所以稅法口徑的捐贈成本就大于會計(jì)賬面記錄的捐贈成本。就本例中，稅法應(yīng)認(rèn)同的會計(jì)賬面記錄為：

借：營業(yè)外支出970 000

貸：庫存商品800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

但是，在填報所得稅納稅申報表時，應(yīng)詳細(xì)填報按企業(yè)所得稅法要求確認(rèn)收入和成本的整個過程，但是不要求企業(yè)對原賬面記錄進(jìn)行調(diào)整。政府開具的收據(jù)上體現(xiàn)的市場公允價格100萬元應(yīng)在捐贈成本中予以體現(xiàn)，即：

借：營業(yè)外支出1 170 000

貸：營業(yè)收入1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170 000

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：營業(yè)成本800 000貸：庫存商品800 000

按照第二種觀點(diǎn)可得出的結(jié)論是：要用捐贈收據(jù)的金額（如果是非公益性捐贈則應(yīng)使用公允價格）為基礎(chǔ)確定稅法口徑的捐贈總成本，按照所得稅納稅申報表上所列明的視同銷售金額和增值稅合計(jì)的117萬元捐贈總成本與捐贈限額96萬元進(jìn)行比較，該企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額21萬元。

兩種不同觀點(diǎn)下產(chǎn)生的差異：觀點(diǎn)二與觀點(diǎn)一對企業(yè)年度稅前利潤總額不會產(chǎn)生影響，但是由于對捐贈總本的認(rèn)定不同，兩種觀點(diǎn)下對捐贈成本的認(rèn)定產(chǎn)生差異20萬元，而這正是稅法口徑的捐贈成本與會計(jì)口徑的捐贈成本之間的差異。

三、對當(dāng)前企業(yè)公益性捐贈稅務(wù)處理的思考

（一）對捐贈成本認(rèn)定的思考

目前，企業(yè)所得稅法對于公益性捐贈成本的認(rèn)定沒有明確的政策，筆者認(rèn)為，鑒于公益性捐贈對企業(yè)而言沒有帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)采用第一種觀點(diǎn)認(rèn)定捐贈成本，第二種觀點(diǎn)的處理方法可適用于非公益性捐贈。實(shí)際上，根據(jù)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國發(fā)〔2013〕6號）和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于深化收入分配制度改革重點(diǎn)工作分工的通知》（國辦函〔2013〕36號）的規(guī)定，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12％的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，并由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作。若按此規(guī)定，上述例題中無論捐贈成本采用哪種觀點(diǎn)認(rèn)定，從長期看對企業(yè)的最終稅負(fù)不會產(chǎn)生差異。

（二）對稅前扣除限額計(jì)算的思考

根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報時計(jì)算允許稅前扣除的對外捐贈限額，應(yīng)以企業(yè)當(dāng)期按會計(jì)口徑的年度利潤總額為基礎(chǔ)計(jì)算。由于會計(jì)處理時對于公益性捐贈支出計(jì)入“營業(yè)外支出”，并且只按賬面成本轉(zhuǎn)出，不確認(rèn)收入。這樣一來，會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)年對外公益性捐贈越多，年度利潤總額越少，稅前可扣除限額反而越少，稅負(fù)也越重的不正常現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，國家應(yīng)鼓勵企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身價值增長的同時，也主動承擔(dān)一定的社會責(zé)任，公益性捐贈雖然在一定程度上會減少國家的稅收，但在另一方面卻可以大大緩解國家民生支出壓力，國家應(yīng)予以大力支持。可考慮適當(dāng)擴(kuò)大稅前扣除比例，并改變稅前扣除限額按年度利潤總額為基礎(chǔ)的計(jì)算方式，在所得稅納稅申報時將公益性捐贈從年度利潤總額中剔除，合理減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，有效凸顯政策導(dǎo)向作用。

[1]財(cái)政部會計(jì)資格評價中心.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

[2]財(cái)政部會計(jì)資格評價中心.中級會計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）