企業合并處理方法探討

唐靜文(西北大學經濟管理，陜西 西安 710127)

1. 引言

如今，資源在世界上各個國家加速共享，各國經濟在世界上實現了競爭與協作相結合的良好共存局面，合并已經進化成大多數企業應對當今強勁經濟走勢的一種發展策略。但是隨著中國經濟的不斷繁榮發展、與國際經濟的聯系日益加深，國內企業為了增加自身實力、應對金融風險、實現企業目標，也正在積極地投身于企業合并的浪潮中。并且隨著資本在世界范圍內流動，企業合并已經不僅僅局限在一個國家之中，超越國界的合并也成為了新的潮流。2006年我國出臺了新的會計準則，其中詳細闡明了有關企業合并的諸多問題。本文依據會計準則對企業合并處理方法的規定，簡要對比了兩種方法的利弊，闡述了權益結合法在我國依舊使用的原因以及將來采用的合并處理方法，同時針對我國當前實務中存在的問題做出了簡明的闡述，并提出了針對性建議。

2. 企業合并理論

2.1 企業合并的定義及分類

企業合并能夠優化經濟資源，促進社會生產力的發展，保證世界經濟的不斷前進。因此正確理解企業合并的含義，有助于完整、全面的考慮并研究合并的兩種方式。

我國的新準則中明確規定了企業合并的概念，即指把兩個或兩個以上自負盈虧、獨自承擔風險的企業，通過合并組成一個只需共同出具一份財務報告的主體。同時準則還把企業合并按照不同的情況進行分類，將其劃分為在同一控制下的合并和非同一控制下的合并。其中，同一控制下的合并是指所有參加合并的企業在合并前后都受到一個或多個共同企業的控制，且這種控制并非短期的。非同一控制下的企業合并指所有參加合并的企業都是獨立存在的，在合并前后并沒有受到一個或相同多個企業的控制影響。

之所以做如此分類，原因是在當前大多數的企業合并都屬于同一控制下的合并，如果按照西方國家會計準則的要求，同一控制下的合并不在規定的合并范疇之內，那么完全借鑒西方會計準則無法解決我國實務中出現的所有問題，對會計準則的完整性和嚴密性會造成一定的影響。由此，20號準則從我國實際出發，按照兩種情況處理企業合并，即分為非同一控制下的企業合并和同一控制下的企業合并。

2.2 新會計準則對企業合并處理方法的規定

我國在2007年初開始使用的準則中明確表示，權益結合法仍然作為核算合并的方法，并有如下規定:“購買法僅適用于非同一控制下的企業合并，而權益結合法只適用于同一控制下的企業合并”。1以下將對該項規定做出詳細的闡述，并對購買法和權益結合法的使用情況和相關規定做能力范圍內的討論。

3. 購買法和權益結合法的概述

3.1 概述

當前條件下的合并，合并企業得到被合并企業的凈資產大都通過以下不同付款手段:一是交付資產，二是發行股票即換股。對換股存在兩種不同的看法，第一種看法以為，因為合并企業取得的資產和負債是被合并企業的所有者供給的，因而被合并企業的股東獲得了對合并企業經營的部分控制權，因而從自身角度來看，這屬于產權投資的行為，從宏觀的角度來講，是重新配置和組合企業間的經濟資源。而另一種觀點認為，發行股票只是合并企業籌資的一種手段，以銷售股票所得到的現金來獲得被合并企業，因此發行股票與交付資產并無根本上的不同，都屬于購買交易行為。根據上述兩種不同的觀點，處理企業合并的具體操作中出現了以下方式—權益結合法和購買法。

3.2 購買法的定義及處理方法

購買法，從其字面意思即可理解為，將購買企業得到被購買企業凈資產的做法視為一項交換，最終被購買企業的資產完全由購買企業管理控制，就如同日常經濟業務中購買機器設備一樣。準則規定，對被合并企業的資產和負債進行評估，確認其在合并當天的價值，按照這個價值將資產和負債列示在合并財務報表上，而被合并企業凈資產的重新評估價值小于購買企業所支付金額的差額作為合并商譽，反之則確認為負商譽;合并財務報表中的留存收益和企業利潤包括購買方在合并當年全部的留存收益和利潤以及合并日以后被購買方的留存收益和所實現的利潤。

3.3 權益結合法的定義及處理方法

權益結合法，是指在企業合并過程中，所有參與合并的企業將其所有者權益集合起來，并不能明確哪一方是購買方，因此并不是購買行為，其實質是合并后的企業仍然由原股東控制，它可表現為現有股東權益在合并后企業上的繼續聯合，因而并沒有發生購買行為。

由于權益結合法并不涉及購買的發生，所以沒有必要對凈資產按照新的計量基礎核算，用合并前的賬面成本來記錄凈資產即可，從而也就不存在確認商譽的問題。準則中關于該方法的具體要求如下:①合并中所有企業的資產負債表項目均按原來的賬面價值反映;②該方法下的企業合并不屬于交易，在此過程中不涉及交易價格，因此不牽扯商譽的產生及其他相關情況。而被合并企業的凈資產的賬面價值與合并方所付出的代價的差額首先要調整資本公積，當資本公積的余額小于該差額時，則減少留存收益;③所產生和股權交換直接或間接相關的支出，在發生時確認為當期損益，抵減合并后的凈收益;與企業合并相關的債券或者是其他的債務，其傭金、手續費，應該作為初始確認金額計入債務成本;而在發行股票中產生的相關費用，應該減少其溢價收入，若溢價收入小于這些相關的費用，差額要減少留存收益;④不論企業合并發生在期初、期中還是期末，參與合并的企業在合并當年全部的留存收益和實現的損益必須要一并反映在合并財務報表中。

4. 購買法和權益結合法的利弊分析

4.1 購買法的利弊分析

4.1.1 購買法的優勢

(1)可以有效減少企業合并中出現的混亂現象，增強會計信息的質量。購買法規定企業對取得的資產和承擔的負債進行清晰的披露，尤其是對包括商譽在內的各項無形資產的確認及攤銷，這樣可以有利于降低合并方人為操縱利潤的可能性，使會計報表更加準確反映出與此相關的信息。

(2)購買法采用合并日當天的現時價格計量，更能反映參與合并的企業共同協商的結果，以及其公平公正、自愿交易的本質，從而使得信息使用者可以獲得關于該項企業合并的全部信息，評價此次合并，并且估計合并后經濟體的經營狀況。

4.1.2 購買法的弊端

(1)如今很難獲得準確的公允價值。原因如下:第一，我國的會計計量及評估技術并不成熟，評估人員的專業素質與經驗尚有欠缺，因此在對公允價值進行評估時可能會出現偏差。第二，公允價值在市場經濟體制約束限制下還不能得到有效的應用。

(2)可能會導致人為操縱問題。包含兩種形式:第一，在購買法的方式下，被合并企業的凈資產按照公允價值入賬，所以能夠通過對公允價值的操縱來達到企業的目的。第二，商譽攤銷或計提減值損失是由合并方自行操作的，合并企業可以根據自身發展規劃和避稅需求，增加或減少商譽攤銷或減值準備，從而達到粉飾財務報表的目的。

4.2 權益結合法的利弊分析

4.2.1 權益結合法的優勢

(1)易于操作。由于權益結合法不涉及公允價值的計量，不需計量合并成本，所以不會產生商譽，也就不涉及與商譽相關的問題。在實務中操作簡便，對會計人員也沒有太高的要求。

(2)以持續經營為前提，并按照歷史成本計量。權益結合法下參與合并的企業繼續經營，合并后的企業仍然是由原來的所有者進行控制。此外被合并企業的資產和負債按照賬面價值記錄，并沒有改變凈資產的計量原則，因此合并前后期的會計信息也具有良好的連續性和可比性。

(3)改善企業現狀，增強企業的競爭實力。權益結合法并非真正的購買行為，在此過程中并沒有現金的支付與收入，因此滿足同一控制條件的企業都可以按照權益結合法來處理企業合并，增強企業的生產經營實力且不用考慮現金的限制約束。

4.2.2 權益結合法的缺陷

(1)被合并企業的凈資產是根據歷史成本計價的，而歷史成本無法全面的體現出凈資產在合并時的實際價值和情況，因此相關性程度較低。

(2)管理當局可以通過年底的合并，盡快出售并入的資產即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能。

5. 我國企業合并存在的問題及建議

在最近十幾年內，西方會計準則不再允許權益結合法的使用，而我國依舊保留權益結合法，這是在充分考慮兩種方法各自優劣的前提下，與我國當前發展狀況和市場需求相聯系做出的規定。但是權益結合法本身具有不可避免的缺陷，政府需嚴格約束其使用范圍，從而減少濫用權益結合法帶來的不利影響。隨著我國市場經濟的不斷發展，法律法規的健全，如今的并存局面將會消失，購買法會成為唯一的處理方法。

5.1 我國當前企業合并中存在的問題

(1)2007年1月1日起實施的新會計準則明確規定，利用購買法處理會產生商譽，對商譽的處理只進行減值測試并不攤銷。在企業合并的具體操作中，這一規定會帶來如下影響:(1)對商譽計提減值準備時，準則中并沒有歸納嚴格而具體的減值情況，這可能會導致會計人員根據企業的需要和管理層的意圖計提減值準備，以此達到改善企業經營現狀的目的;(2)商譽不攤銷只減值也可能會加劇人為操縱。若對商譽進行攤銷，則一般來說每年的攤銷值是固定的，以此計算出的每年利潤是具有可比性的，而不攤銷只減值，則在某一年突然計提較大金額的減值，會導致會計利潤前后不具有連續性和可比性，不利于信息使用者評估企業的經營狀況。

(2)我國新準則明確表示同一控制下的企業合并按照權益結合法來處理，那么若出現以下情況:A公司作為母公司控制甲、乙兩家子公司，而甲、乙兩家公司下又分別控制丙、丁兩家公司，而丙、丁兩家公司又分別控制B、C兩家子公司，則B、C兩家公司在合并時，由于在合并前后均受到最終控制方A企業的控制(該控制是非暫時性的)，那么該合并屬于同一控制下的合并，按照權益結合法來進行核算，對凈資產按照賬面價值來入賬。但由于B、C公司受到甲公司最終控制的影響非常小，采用權益結合法并不一定能夠完全準確的反映這次企業合并的經濟實質，也并非是企業合并各方的意愿，因此對于所有同一控制下的合并按照賬面價值來入賬并非是最佳處理方式。

5.2 對我國企業會計處理方法的建議

(1)與商譽相關的問題很多，對其核算的難度大，且會計人員需具備豐富的經驗和過硬的專業知識。若按照購買法的要求，每年至少對商譽進行一次減值測試，那么這不可避免的會讓企業背負更重的負擔，同時還會極大程度的背離成本效益原則。因此在當前我們所處的時代背景和我國的發展狀況下，從可靠性和可操作性立場出發，對購買法形成的商譽在確定的年限內進行攤銷，并詳細的制定出導致商譽減值的所有情況，只有在這些規定的狀況出現時才能對商譽計提減值，以此提高會計實務中的操作性。

(2)盡快規范當前公允價值取得渠道。在資產評估機構內制定嚴格的規章制度，大量培訓具備豐富經驗、專業知識完整的專業評估人員，并對評估結果進行嚴格審核。此外，盡快完善與此相關的各項法規和政策，從而提高公允價值的準確性，避免利潤操縱現象的產生。

(3)認真研究權益結合法在西方國家會計實務中產生的錯誤和漏洞，并從中汲取有用信息，從而制定出嚴格而具體的準則，規范權益結合法在我國的使用。此外，會計準則委員會應設定具體的數量標準限制條件，使得企業在合并中只能采用一種方法來處理，避免企業根據自身財務狀況和盈利情況選擇有利的處理方法，造成財務報表可靠性降低和社會資源的不合理配置。

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