政府或有負債會計信息披露國際比較與借鑒

南陽理工學院 徐永凡

一、我國地方政府或有負債會計信息披露現(xiàn)狀

或有負債種類繁多、界定口徑難以統(tǒng)一、地域性差異明顯等因素導致地方政府或有負債相關(guān)會計信息的披露并不理想，此外，還有如下深層次的原因：

（一）評估量化困難“不確定性”是或有負債項目的重要特征，致使其評估量化難度頗高。（1）確認難。確認是對政府或有負債進行評估量化的前提條件。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，或有事項確認為負債應(yīng)同時滿足是現(xiàn)時義務(wù)、履行義務(wù)很可能導致經(jīng)濟資源流出企業(yè)和義務(wù)金額能可靠計量三個條件。或有負債的確認入賬金額實際上是對或有負債的計量。政府和企業(yè)雖是兩個不同的主體，但二者承擔的債務(wù)具有共性，皆有或有負債產(chǎn)生的可能，且結(jié)果具有不確定性。二者承擔的債務(wù)也有明顯的差異，企業(yè)因自身行為產(chǎn)生或有負債，企業(yè)認同也可予以有效計量。而政府部門產(chǎn)生的或有負債有政府行為引起，也有的是非政府行為引起，如政治經(jīng)濟、社會文化等。所以，政府部門的或有負債有顯性和隱性共存，對其確認與計量的難度大于企業(yè)。（2）數(shù)據(jù)獲取難。或有負債必須在獲取必要數(shù)據(jù)和信息的基礎(chǔ)上才能準確的確認與計量，而準確獲取相關(guān)數(shù)據(jù)和信息難度較大。由于或有負債的披露可以揭示政府部門的財政收支狀況與風險，因謹慎性或粉飾等主觀需求，政府部門尚未主動披露，收集就成為難題。（3）評量技術(shù)方法難。或有負債的評量相對比較復雜，為使評量結(jié)果客觀準確，評量技術(shù)方法須適用于或有負債的類型，也即或有負債隱性與顯性的不同，選擇的評估方法也不同。或有負債的評量應(yīng)考慮事件實際情況，準確判定政府部門承擔公共風險責任的大小和方式。或有負債運用不同的評估方法結(jié)果有差異，評估的實際執(zhí)行人的判斷不同其結(jié)論也會有所不同。政府或有負債包含內(nèi)容繁雜，必然對評估方法的選用提出更高要求。

（二）披露成本約束 美國著名經(jīng)濟學家哈羅德說過，會計資料的完成花費了許多……分析這些信息也將產(chǎn)生大量費用。政府或有負債會計信息的披露以及披露的程度也受制于信息披露成本。政府或有負債披露包括經(jīng)濟成本和政治成本。相對于其他負債類別，評量政府或有負債的難度大使其披露的經(jīng)濟成本相對更高。披露產(chǎn)生的政治成本呈現(xiàn)出難以計量和無形的特征，該成本信息的獲取以經(jīng)驗分析為主，難以實證。從行政學的角度分析，信息披露相當于部門讓渡權(quán)力，理性的行政管理者也傾向于少披露信息。政府會計信息的完全披露有利于提高政府的公信度，但信息披露后問題的暴露和權(quán)力制約等負面效應(yīng)也是制約信息批露的因素。

二、國外政府或有負債會計信息披露的典型做法

各個國家或有負債會計信息的披露方法各有不同。新西蘭和澳大利亞等國家在政府或有負債會計信息披露上相對完善，就其披露方法進行分析，以期對我國政府或有負債會計信息披露有所借鑒。

（一）新西蘭 新西蘭是當前為數(shù)不多的建有完整政府或有負債核算與披露體系的國家之一。新西蘭在政府會計上頗具創(chuàng)新力，它率先將財政預算納入到政府會計報表中，也率先將財政風險納入政府預算中，在政府預算與會計報表系統(tǒng)加入了政府或有負債表的內(nèi)容，新西蘭對政府或有負債下的定義為：政府在某一或某些特別事項發(fā)生后，最終得承擔支付責任的成本，其中擔保和保證、法律糾紛和索賠以及未繳資本事項都是政府或有負債的主要組成部分。新西蘭政府為降低資產(chǎn)負債表外或有負債風險因素引發(fā)的成本、提高會計信息的透明度，在財務(wù)報告體系中詳盡地披露了或有負債事項。在政府年度財政報告體系中，就有“財務(wù)狀況表”、“或有負債與或有資產(chǎn)表”和“承諾表”關(guān)系或有負債的披露。2002年12月，新西蘭簽署京都議定書，約定2012年前將溫室氣體平均排放量控制到1990年標準，承諾如無法完成既定指標將要承擔相應(yīng)責任。作為政府承諾，新西蘭設(shè)置了“京都協(xié)議下的負債準備”賬戶，確認了2012年之前的或有負債，并提取了準備金反映在財務(wù)狀況表中。此外，新西蘭的國家供應(yīng)基金擔保作為一項或有負債，也確認并反映在財務(wù)狀況表中。針對可量化的或有負債和或有資產(chǎn)，新西蘭政府在政府財務(wù)報告體系中設(shè)置了或有負債和或有資產(chǎn)表進行專門反映。體現(xiàn)重要性質(zhì)量要求，或有負債的披露比或有資產(chǎn)的披露更加完整和細致。該表對可量化的或有負債，包括未決訴訟、擔保與賠償?shù)龋瑥膩碓春蜌w屬部門兩方面進行分析和披露；附注還對金額達到一定標準或有負債進行單獨披露，披露包括或有負債的內(nèi)容、性質(zhì)、形成緣由、金額等；對于無法量化的或有負債通過分類和定性描述予以披露。

（二）澳大利亞 根據(jù)澳大利亞AASB第137號準則，政府或有負債是過去事項引起、因不由政府控制未來事項的發(fā)生，而使政府很可能承擔的支出，它包括未繳資本、擔保、保證以及索賠等，從歷年情況看，金融機構(gòu)擔保性債務(wù)和未繳資本是其產(chǎn)生政府或有負債的主要原因。澳大利亞年度財務(wù)報告體系包括三張主表、六張附表以及報表附注，主表之一的財務(wù)狀況表中披露的負債是現(xiàn)實負債內(nèi)容，政府或有負債不符合在該表確認的條件，未予以反映；澳大利亞專門設(shè)置了行政或有事項表、或有事項進度表、承諾進度表和行政性承諾表進行報告；對于那些極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有事項和無法量化的或有事項則在報表附注中說明。此外，在或有事項進度表中還對政府或有負債總額、凈額和分階段確認數(shù)額進行了披露。在報表附注中，定量描述可量化或有事項，定性描述不可量化或有事項和極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有事項。

三、政府或有負債會計信息披露國際比較

（一）披露環(huán)境1980年之前，雖各國政府會計所處的環(huán)境不同，但以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)是各個國家的共同選擇。80年代后期，很多國家因高負債和高赤字陷入財務(wù)困境，為此許多國家都進行了權(quán)責發(fā)生制的確認方式改革。較之收付實現(xiàn)制，以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計獨具特色，它可以提供或有負債與直接隱性負債的相關(guān)信息，這些信息對政府部門有效防范和控制負債風險起到直觀重要的作用。在這些國家中，新西蘭率先改革，在政府系統(tǒng)會計中全面實施權(quán)責發(fā)生制。90年代初期，澳大利亞也在政府會計中全面推行了權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制政府會計基礎(chǔ)的推行，使澳大利亞和新西蘭制定財政政策的可預見性增強、透明度提高，舒緩了政府的財政困境，政府的負債規(guī)模逐步減少，財務(wù)風險的控制也取得了良好的效果。此外，新、澳政府還制定了法律法規(guī)以規(guī)范或有負債的信息披露。1994年，新西蘭制定實施了《財政責任法》，要求政府在年度和半年度會計報表中披露或有負債相關(guān)內(nèi)容，會計報表經(jīng)議會審議后，通過新聞媒體，如電視和互聯(lián)網(wǎng)等公諸于眾，以達到各方監(jiān)督的目的；1997年，澳政府實施了《財務(wù)管理和受托責任法案》，明確規(guī)定政府預算和政府會計必須以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)等。

（二）披露模式 對于政府或有負債會計信息的披露，澳大利亞政府披露要求比較全面，它遵循的模式是：第一，對政府承諾事項的披露澳大利亞政府十分重視，從類型和到期時間兩個維度進行全面細致的反映；第二，并不是所有的政府或有負債都在財務(wù)狀況表中披露；第三，除隱性的或有負債外，顯性或有負債都在或有事項進度表中著重進行披露，當然，或有事項進度表中披露的顯性或有負債，都是能夠予以計量和評估的；第四，政府或有負債披露時提供本年與上年同期數(shù)據(jù)，以便于信息使用者分析和比較項目的變動情況。新西蘭政府或有負債披露更加細致和全面。它遵循的模式是：第一，在財務(wù)狀況表中披露或有負債；第二，對承諾事項披露的要素更多，不僅包含承諾事項類型與到期時間，還包括承諾事項所屬機構(gòu)部門要素；第三，在附注中披露的或有負債也比較詳盡，對可量化的或有負債金額大于1000萬元的還需披露金額的計算過程，對不可量的或有負債通過分類并詳細描述；第四，顯性或有負債是披露的主要部分，部分隱性或有負債，如環(huán)境債務(wù)等也進行了定性披露。國外對政府或有負債披露的共性方法是：對發(fā)生時間和發(fā)生金額能夠合理估計的顯性或有負債，確認負債提取準備金；報表內(nèi)不確認而在附注中披露發(fā)生時間不確定或金額無法估計的顯性或有負債；對于隱性或有負債，因其隱蔽性極強，所以一般在表內(nèi)或表外都不予以披露。截至目前，因受信息處理技術(shù)方法與會計核算水平的制約，世界各國對政府或有負債會計信息的披露無法做到真正的全面完整。通過對政府或有負債報告實務(wù)的分析，可以明確這些國家在披露政府或有負債時的總體思路是：注重分類披露，數(shù)據(jù)定量和性質(zhì)定性并重。當前各國用于列示或披露政府或有負債的報表包括：承諾表（承諾進度表）、或有事項表、擔保表。各國在會計處理時，一般會根據(jù)本國的實際情況合理地選擇符合本國需要的報表形式和載體，來披露或有事項，如一項政府或有負債事項的金額比較大，符合重要性要求，還可對此事項專設(shè)報表予以反映。受計量技術(shù)和會計處理方法等因素的限制，完全不披露或有事項并不是明智之舉，披露或有負債的分類信息或詳細的定性描述才是可行的方法。

四、國外政府或有負債會計信息披露對我國的啟示

（一）改革披露的會計環(huán)境 政府或有負債的確認和披露是政府部門會計核算的程序之一，必然受到會計核算基礎(chǔ)的影響。從披露的會計環(huán)境角度看，我國披露政府或有負債會計信息將會遇到瓶頸。國外政府會計核算均以全面的權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，這為或有負債在會計報告體系中的確認和披露奠定了基礎(chǔ)。而且權(quán)責發(fā)生制在該國實施的時間越久、程度越高，該國政府對政府或有負債的披露也相對會更加完整和全面。目前我國各級政府預算會計都以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制的確認以貨幣資金實際收取或支出為交易確認的唯一標準，而或有負債是潛在義務(wù)，確認的當期并不會導致現(xiàn)金流出，在收付實現(xiàn)制下顯然無法確認。施行權(quán)責發(fā)生制確認基礎(chǔ)所要求的配套條件相對比較嚴格，我國目前還不完全具備該種基礎(chǔ)條件。因此，目前情況看，在現(xiàn)有的核算基礎(chǔ)下我國地方政府或有負債的披露會有一定的困難。基于此，可部分借鑒新西蘭政府或有負債披露方法，除在主要會計報表中反映符合條件的或有負債外，對不符合負債確認條件的或有負債通過附表和附注披露。在當前我國的會計核算基礎(chǔ)下，可先期通過附表、附注方式披露，在條件成熟時，逐步轉(zhuǎn)變核算基礎(chǔ)為權(quán)責發(fā)生制，使政府或有負債項目及會計信息得到更加全面的反映和披露。

（二）建構(gòu)披露的法制保障 新、澳兩國制定有或有負債會計信息披露的財經(jīng)法規(guī)，有完善的制度作為保障，為推進政府或有負債會計信息披露的順利開展奠定了基礎(chǔ)。而目前我國缺乏相關(guān)法律規(guī)定，為做好政府或有負債的披露工作，客觀上要求我國的立法機構(gòu)應(yīng)盡可能制定規(guī)范政府或有負債確認和會計信息報告的法律規(guī)范。

（三）完善披露的計量技術(shù)保障 在確認政府或有負債時，或在附表、附注中定量描述時，都有可能涉及或有負債的計量問題。雖然我國現(xiàn)行的會計處理方法不是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，但也能夠做到對部分或有負債進行披露，這樣就會涉及政府或有負債的計量問題。計量結(jié)果的準確與否直接關(guān)系到政府或有負債披露的準確性和可靠性。或有負債計量技術(shù)的水平直接關(guān)系到政府或有負債的披露，很多學者提出了評估和量化政府或有負債的技術(shù)方法，但其科學合理性、準確性和可行性，還需經(jīng)過實踐的檢驗和政府部門的認定。

（四）培育披露的人才保障 基于優(yōu)越的會計技術(shù)環(huán)境、堅實的法制保障和完善的債務(wù)評估計量技術(shù)，新、澳政府或有負債會計信息披露取得了較大的成功。此外，培育了許多高素質(zhì)的會計人才也是其取得成功的關(guān)鍵因素之一。英國國會公共報告委員會曾經(jīng)撰文指出：“在某些部門，缺乏必要的人才是一個問題。編制資源報表比按收付實現(xiàn)制編制撥款報表，對于專業(yè)技術(shù)水平的要求要高的多。如果沒有足夠數(shù)量的具備所需知識的合格雇員，改革取得成功只能是幻想。”與發(fā)達國家政府會計人員素質(zhì)相比，我國行政機構(gòu)會計人員素質(zhì)還存在著一些差距；僅從國內(nèi)情況看，我國政府會計教育也相對落后于企業(yè)會計教育，包括在職業(yè)會計教育和學歷教育等方面。加快高素質(zhì)政府會計人才的培育為政府或有負債會計信息披露的提供人才保障，是我國必須關(guān)注的問題。

［1］趙西卜、王建英、王彥、曹越：《政府會計信息有用性及需求情況調(diào)查報告》，《會計研究》2010年第9期。