探索中國特色管理會計體系

本刊編輯部 王思睿

“中國管理會計的春天，我想正在拉開序幕。”上海國家會計學院院長李扣慶在“管理會計：全球經驗與中國實踐”高層研討會上說，此前《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》剛剛正式公布。有別于認識和探討管理會計重要性的“抽象路線”，此次研討會匯聚了跨國企業、中國本土企業的高層管理者，分享世界知名企業應用管理會計的先進經驗，從中國企業的角度分析管理會計在本土企業應用的經驗和不足，探討中國管理會計的未來發展前途。李扣慶表示：“探索有中國特色的管理會計體系，就是建立中國企業更強的競爭力，就是形成政府部門在實現公共政策目標過程中更高的運營效率。在探索過程中，要廣泛借鑒不同國家和地區的先進經驗。

日航重建的空前奇跡

日本航空公司（下稱日航）一度被視作日本戰后經濟繁榮的象征，在全球航空業風光無限，而2010年1月日航向法院申請破產。時任日本首相鳩山由紀夫懇請已退休十多年的日本“經營之神”稻盛和夫力挽危局，2010年2月，身為航空業門外漢的稻盛和夫，帶著兩位京都陶瓷株式會社（下稱京瓷公司）的董事以及畢生創造實踐的稻盛經營哲學和阿米巴經營管理系統，開始日航重建工作。短短三個月時間，日航就在賬面收支上實現扭虧為盈，在2010年4月~2011年3月，營業利潤獲得前所未有的1884億日元，2011年4月~2012年3月，盡管受到福島大地震的嚴重影響，營業利潤卻再創新高達到2049億日元，以上數字的背后，日航做到了全世界民航業利潤第一、準點率第一、服務水平第一。出席此次研討會的京瓷阿美巴經營管理顧問（上海）有限公司董事長、京瓷通信系統株式會社顧問、日本航空株式會社特別顧問長森田直行，當時隨稻盛和夫一同進入日航進行重建工作。

回顧這一企業經營管理史上驚人的力挽狂瀾，森田直行首先介紹了由稻盛和夫創辦的京瓷公司和日本第二電話電信公司（下稱KDD1），持續成長發展的秘訣：其一，企業光明正大追求利潤、追求員工物質和精神幸福的同時，為人類進步、社會進步擔當責任的經營理念；其二，無論什么工作，全身心地投入并最終完成從，將會產生巨大的成就感與自信心，從而引發向下一個目標挑戰的欲望；其三，阿米巴經營管理系統，阿米巴原指一種身體形狀多變的單細胞動物，阿米巴經營管理系統源于稻盛和夫創業早年的困境，當時他一人既負責研發又負責營銷，當公司發展到一定規模時，非?？释性S多個自己的分身可以到各重要部門承擔責任，于是他將公司細分成“阿米巴”小集體，并委以經營重任，使得企業運營不是只靠一部分領導，而以全體員工共同參與經營的想法為基礎，把企業分割成各個細小的組織，并通俗易懂地公布各個部門的業績來促進全體員工參與經營。

稻盛和夫著手重建工作之初，發現日航多數航線長期虧損難以尋找與經營決策密切相關的財務信息，在董事和高層干部中，彌漫著“安全優于利潤”和不擔責任的官僚習氣?！叭蘸街暗慕洜I方式，必須徹底扭轉，企業才能獲得新生?！鄙镏毙姓f，第一步是將京瓷公司和KDD1進入世界五百強的經營哲學傳遞到日航員工的思想中，“人心善變”，但沒有比人心更為可靠的東西，一個組織在運營管理上，由真正有實力的人來擔任負責人，“真正有實力”指不僅擁有恪盡職守的能力，同時人品高尚，愿意為了集體利益而發揮自身能力，“有實力、人品好”的負責人拼命工作，不負眾望，才能帶動員工不圖私利私欲，以企業發展壯大為共同目標。第二步是導入經營會計體系，迅速掌握每條航線的收支和數據，稻盛和夫將會計報表提供的數字比喻為“飛機駕駛儀表盤上的指南針”，指引經營者正確無誤的到達預定目的地，對企業實際經營狀況進行準確判斷，從而針對性地改善經營。第三步是引入阿米巴經營管理系統，此前日航的每日銷售數據不明，利潤表延遲數月未編制，盈利責任承擔主體不清，為了讓經營會計這個系統量化工具發揮更大作用，阿米巴分部門核算經營體制被引進到日航，使這家企業的各個部門成為一個個更精細的小單元，對各個小單元的“飛行員費用、機場服務成本、燃料費”等進行獨立核算管理。這些獨立的小單元，以一個經營責任人為核心，員工主動參與其中的經營，了解所在航班的費用和利潤情況，可以靈活地在乘客數量不同的情況下，選擇不同機型的客機，達到節約成本、提高利潤的目標。這種精細的部門獨立核算經營機制，不僅確立了與市場掛鉤的核算制度，也讓小單元的負責人對每條航線的盈利狀況掌握得更清楚，經營意識逐漸增強，為更快提高企業經營能力、盈利能力打下良好基礎。

“阿米巴經營管理系統是非常優秀的管理會計方法之一，它把全體員工的力量集中在一起，朝著一個目標奮斗。京瓷的成長、日航的重建就是全體員工共同參與經營的證明和成果。”森田直行進一步解釋說，在導入阿米巴經營管理系統時有三項要點，第一是組織體制，把組織分成向顧客聯系的銷售部門和提供產品服務的制造部門，并采取小部門核算制度，組織劃分越精細，進行決策越精準，如果劃分粗放，一旦發生問題，將很難發現；第二點是能展示成果的收支制度，在開展阿米巴經營的時候，要公平公正制定沒有徇私舞弊的制度，還需要對各部門收入和費用進行監督檢查；第三是核算管理的指標格式，為了明確收支指標，通過單位時間核算表，把各個部門一定時間內的工作結果用經營數字的方式表現出來，相關資料的表達方式尤顯重要，對于經營上所需要的收支和經營成果，應按照通俗易懂的格式迅速及時地表達出來。

日航重建再度崛起時至至今，很多企業借鑒導入了阿米巴經營管理系統。在我國相當數量的企業中，也存在著機構臃腫、核算籠統、辦事效率低下的問題，正確理解阿米巴經營管理系統，根據企業所處現實環境導入這一系統，或是意欲通過提升管理水平以提高效益、轉型升級的企業值得考慮的問題。

豐田汽車的目標成本管理

豐田汽車公司成立于1933年，目前占全球汽車市場份額10%，是僅次于通用、福特的世界著名汽車公司。豐田公司歷經80多年而充滿活力、旺盛不衰，其中原因之一是其原創的一項管理會計制度——目標成本管理法。

豐田汽車公司成本企劃部總經理小林英幸在該公司工作三十余年，據他介紹說，上世紀六十年代末，從針對Publica車型開始，豐田公司開展從研發為起點的全流程成本管理。當成本管理涉及越來越多的流程和部門時，該公司自1982年為Starlet微型車建立目標成本加速委員會，此后陸續建立各類成本委員會，1998年將目標成本管理從設計成本擴展到總成本。

目標成本管理法是豐田汽車公司經過幾十年探索而出、運用科學管理原理和工業工程技術開創的具有日本文化內涵的成本管理模式，是從新產品的基本構想、設計至生產階段，為降低成本及實現利潤而實行的各種管理活動。目標成本管理法的核心工作是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本，完成這一系列工作需要由包括營銷、開發與設計、采購、工程、財務與會計，甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。

目標成本管理法的實施程序有三個階段。

第一階段是以市場為導向設定目標成本，制定新產品計劃與目標售價。豐田汽車公司全新改款車型周期為4年一次，在新車上市前3年，就正式開始目標成本規劃。每一車種設一名負責新車開發的產品經理，以產品經理為中心，構建產品計劃，編制新型車開發提案，開發提案的內容包括長、寬、重量、引擎種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構成等車輛式樣及規格和開發計劃，目標售價，預計銷量，其中后兩者需要與業務部門討論市場變動趨向、競爭車種情況、新車型所增加新機能的價值后而加以確定。開發提案經高級主管所組成的產品規劃委員會核準承認后，即進入制定目標成本的階段。按照“目標成本=目標售價-目標利潤”的公式，參考長期的利潤率目標來決定目標利潤，減去目標利潤后的目標成本，會進一步細分給負責設計的各個設計部，例如按車輛的構造、機能分為：引擎部、驅動設計部、底盤設計部、車體設計部、電子技術部、內裝設計部。但并不是各設計部一律均規定百分比降低成本，而是由產品經理根據以往的實績、經驗及合理根據等，與各設計部進行協調討論后才予以決定。設計部為便于掌握目標達成活動及達成情況，還將成本目標更進一步地按零件予以細分。

第二階段是在設計階段實現目標成本，將目標成本與目前的估計產品成本（即在現有技術水準下，不從事降低成本活動而產生的成本）相比較，確定成本差距。目標成本與估計成本的差額為成本差距成本規劃目標，它是需要通過設計活動降低的成本目標值。進入開發設計階段，為實現成本規劃目標，以產品經理為中心主導，組成跨職能的成本規劃委員會，成員包括來自設計、生產技術、采購、業務、管理、會計等部門的人員，展開具體的成本規劃活動，共同合作以達成目標。然后，各設計部開始從事產品價值分析和價值工程，根據產品規劃書，設計出產品原型，結合原型把成本降低的目標分解到各個產品構件上。分析各構件是否能滿足產品規劃書要求的性能，在滿足性能的基礎上，運用價值工程降低成本。如果成本的降低能達到目標成本要求，就可轉入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調整，以達到要求。進入基本設計階段，運用同樣方法，擠壓成本，轉入詳細設計，最后進入工序設計。在工序設計階段，成本降低額達到后，擠壓暫告一段落，可以轉向試生產。試生產階段是對前期成本規劃與管理工作的分析和評價，致力于解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產階段發現產品成本超過目標成本要求，就得重新返回設計階段，運用價值工程再次改進。只有在達到目標成本的前提下，才能進入最后的生產。

第三階段是在生產階段運用持續改善成本法以達到設定的目標成本。在進入生產階段3個月后，檢查目標成本的實際達成狀況，進行成本規劃實績的評估，確認責任歸屬，以評價目標成本規劃活動的成果，至此，新車型的目標成本規劃活動正式告一段落。進入生產階段，成本管理即轉向成本維持和持續改善，保證正常生產條件，維持既定水平目標。成本體系的持續改善是指不斷改進現行成本管理體系，使之能夠對成本對象耗費企業資源的狀況更適當地加以計量和核算，以提高成本數據的決策相關性，適應不斷變化的新環境。

豐田式目標成本管理法所體現的思想特色在于，拓寬了企業成本管理的范圍，明確了企業成本管理必須著眼于未來市場以求取競爭優勢，調整了企業成本管理的重點，深化了企業成本管理的目標，豐富了成本管理的手段，以及獨特的差額估計與差額管理。

現金流量的戰略管理

上海聯合汽車電子公司成立于1995年，是中聯汽車和博世公司共同出資在中國創辦的合資企業，2013年的銷售額超過110億元，主要從事汽油發動機管理系統、變速箱控制系統、車身電子、混合動力和電力驅動控制系統的開發、生產和銷售。該公司副總經理方行思認為，面對當下高速發展的中國市場，企業不僅只關注利潤，還要關注資本的有效性，要更多關注基于價值的管理工作，只有價值增加才能讓企業繼續存活。要實現這一點，企業就需要十分注重現金流的管理，特別是要關注自由現金流、資本支出和庫存。在這個過程中，管理會計可以幫助企業應對這些挑戰。

他表示，就像血液是人體不可或缺的元素一樣，現金流對于企業的生存和運作不可須臾相離。與現金流相關的一些指標也能反映企業的運作是否正常。收益表反映企業財務健康情況；現金流分析則能精確反映業務系統中資源如何流動，哪些產品線、客戶關系或銷售商績效最佳，哪項業務能產生現金而不是消耗資金——這些都是關鍵數據，能幫助企業管理者更好地做出決策。

然而，在企業管理實踐中，現金流所受到的關注程度遠不能與它的重要性相匹配。一直以來，企業高管們往往認為現金流管理只是一項技巧性工作，是“行政經理們就能應付的雕蟲小技”。利潤確實是反映企業經營狀況的重要指標，在所有會計信息中利潤一直處于核心位置。但利潤是按權責發生制計算出來的，由于賒銷等原因，有利潤不一定有相應的現金流入。在權責發生制下，賒銷形成的應收賬款被確認，同時銷售收入被確認，而應收賬款的回收面臨風險，難免會發生壞賬損失，使賒銷款項不能轉化為現金，結果造成企業資產虛增，賬面利潤夸大。虛增的盈利并不能給企業帶來真實的現金流入，相反，加大了現金流出量。現金流量作為收付實現制核算的結果，不受財務會計政策調整的影響，是對企業經營狀況的如實反映。因此，以當前歷史現金流量為基礎，結合未來現金流入的預測情況，利用現金流量進行企業價值評估，可以更有效地保證評估結果的科學性和真實性，進而有效避免由于對企業價值判斷不準而帶來的決策風險。

以全球金融危機為分界點，相當部分企業的信貸來源被堵塞，情況已大不相同，這讓現金流管理成為一項戰略性工作。營運現金流較弱的企業，很難從外部籌措資金，于是，這樣的企業很不幸地面臨這樣的尷尬局面：在營運現金流最難產生的時候，它們卻比以前更加依賴于營運現金流。這種惡性循環能讓一些大型企業難以為繼，而積極管理現金和流動性的企業，運用其帶來的視角和數據，即使是在經濟動蕩的環境中也能獲得良好的績效增長。

在經濟環境趨緊、競爭加劇的背景下，對企業來說最重要的就是更有效地使用現金和資本。許多高管都意識到，充分了解企業中資源的流動方式至關重要。通過現金流和流動性分析衡量出來的經濟下滑，能告訴管理團隊在不同情況下，需要多少現金來維持商業運作。正確的模型能夠揭示改進流程的關鍵點和機會，也能指出不同產品線、顧客渠道和銷售商關系效率的不同之處，提示該關注哪些杠桿，在什么時候拉動它們。同理，如果將目光轉向外界，關注競爭者、顧客和銷售商的現金流，這些分析能準確告訴我們哪些對手很脆弱、哪些顧客變得更為強健、哪些供應商可能無法生存。

“管理會計正扮演著能夠以企業業務發展內容為驅動的角色，能夠幫助或者輔助企業管理層做正確的決定?！狈叫兴急硎?，企業進行現金流的預測，是對現金流入和流出的預測，其中，企業經營活動產生的未來現金流預測，要依賴于企業的生產經營計劃、市場推廣計劃、重大銷售合同、重大采購合同、成本費用支出預算等綜合計算得出測算數據；企業籌資活動產生的未來現金流預測，要依據企業的融資計劃、資本運營計劃等計算得出未來一定時間內籌資活動產生的現金流入與流出情況；企業投資活動產生的未來現金流預測，則依據未來并購、投資入股新公司、購置固定資產及其他長期資產的計劃情況，分別計算投資活動產生的未來現金流入及現金流出。累積的數據幫助公司辨識模型，了解流動性產生差額的原因以及這些差額怎樣進入損益表。獲取全面的數據正是管理會計的重要職責，管理會計通過靈活多樣的專門方法和技術，不定期編制各類管理報表，提供有效經營和最優管理決策的有用信息，為企業內各級管理人員服務。通過管理會計的種種方法及其背后的具體步驟，企業就能預見商業巔峰和低谷帶來的阻礙，為管理團隊爭取時間，讓他們在仍有選擇余地時及時作出反應。

民族企業的探索實踐

航空航天是一國戰略性支柱產業、現代工業和現代科技。自新中國成立以來，我國航空工業建立了有自主知識產權、研發能力和生產能力的航空工業體系，與世界先進水平相比，實現了從“望塵莫及”到“望其項背”乃至“同臺競技”的進步。中國航空工業集團公司（下稱中航工業）是一家國有大型企業，設有防務、飛機、發動機、直升機、機載設備與系統、通用飛機、航空研究、飛行試驗、貿易物流、資產管理、工程規劃建設、汽車等產業板塊，形成以飛機、直升機為龍頭，航空發動機、機載系統和航空武器配套齊全，技術基礎較完備，相對完整、具有較強實力的高科技工業體系。2014年，中航工業在世界500強企業排名中列第178位，資產規模達到7000多億元。

“取得這些成績，離不開廣大財務人員建立現代財務管理體系，以加強管理促進科研生產發展而付出的辛勤勞動。”中航工業副總經理、總會計師顧惠忠說。據他介紹，2000年，中航工業提出包括建立內部控制、人才管理在內的財務管理體系，其后這一財務管理體系逐步完善為一個與以企業戰略發展相適應的管理會計體系。2012年，中航工業提出了“三個轉變、三個跨越”，即由傳統國企向現代跨國公司轉變，實現企業體制機制的新跨越；由跟蹤創新向自主創新轉變，實現航空科技發展的新跨越；由傳統產品和服務向產業化、體系化發展轉變，實現軍民融合的新跨越隨之，需要建立起與企業發展戰略相適應的財務戰略與管理會計體系。這些促成了財務管理的轉型升級，其基本思路是企業增長的保障系統、企業價值的創造系統、經營決策的支持系統、財務風險的控制系統；總體方向是既要立足于企業內部經營管理，也要面向市場和客戶，管理重心由職能管理型向職能管理與戰略管理型相結合轉變，管理職能由管理控制型向決策支持和管理控制相結合轉變。

在管理會計的實踐與創新中，中航工業從上世紀90年代開始，全面推進預算管理體系的建設，落實經營目標，通過全面預算管理牽引、落實經營目標，收入從200多億元增長到2013年的3500億元。在全面預算管理體系中，從集團公司到成員單位實行年度預算、三年滾動預算、五年預算，圍繞此三者，設立全面預算管理組織、建立預算制度、進行預算活動，預算內容包括采購、生產、銷售、資金預算。

“不少企業出現預算與計劃不相適應的現象?！鳖櫥葜艺f，圍繞戰略落地，深入推進全面預算管理，中航工業對管理部門進行調整，將原計劃經營部與財務管理部合并成為計算財務部，以全面預算管理為基礎，統籌實施經營計劃與財務管理，使全面預算管理與戰略相結合，發展戰略與五年預算對接，規劃計劃與年度計劃及三年滾動預算對接，經濟運行與其分析預算控制對接，評價考核與預算考核對接；使全面預算與企業計劃管理相結合，企業計劃管理以市場為導向，關注的重點是產品/生產指標的分解和落實，全面預算管理以戰略為導向，關注的重點是通過資源配置，全面實現企業的戰略及經營目標；使全面預算管理與業務實際相結合，實施年度預算和滾動預算的編制執行與控制調整，推動業務管理水平提升、促進業務持續健康發展；全面預算管理與經營業績考核相結合，實施以預算指標考核為重點的經營業績考核，包括分類考核與分級考核相結合、年度考核與三年滾動考核相結合、經營財務預算指標考核與其他管理指標考核相結合；績效考核與薪酬發放相結合；短板考核與對標考核相結合。

圍繞經濟質量效益提升，深化實施戰略成本管理。成本管理關系到企業的生死存亡，是企業管理永恒的主題。成本管理不是簡單的降低成本，而是要促進企業核心競爭力和價值創造能力的提升，實現長遠發展。戰略成本管理是從戰略的高度對企業的成本行為及成本結構進行分析，為管理決策服務，形成競爭優勢。顧惠忠介紹說，近年來，中航工業成本管理與戰略目標相結合，不斷加大對重點型號、重要并購等投資項目的戰略投入，保障戰略穩健實施、促進戰略目標實現。近年來西門子、GE、UTC等國外先進企業的研發投入在收入的5%~10%乃至15%，而國內企業一般不超過收入的3%，中航工業近年來設備、原材料、人工成本不斷攀升的情況下，不斷加大自主創新投入，約占營業收入的3%，力爭達到5%以上；另一方面，通過應用新技術、新材料、新工藝，降低了成本費用，提升了經濟質量效益，西飛某垂尾項目的流程時間從41天壓縮到17天，成飛某副翼項目流程時間從20天壓縮至10天，將成本管理與技術創新相結合。財務部門主動與研發、生產、營銷等部門協同，梳理、優化流程，推行精益生產和流程再造，通過提高勞動生產率，降低成本，提高效益，使得成本管理與管理創新相結合。中航工業正積極借鑒波音、空客，探索“設計—總裝—銷售”的商業模式，將部分部件制造外包，形成成本價格競爭力。

圍繞技術與經濟相結合，大力推廣項目財務管理?！爸赝度胼p產出，重視技術先進性而忽視經濟承受力，是我國企業項目管理中屢見不鮮的問題?！鳖櫥葜艺f，中航工業積極推廣項目財務管理，做好新上大型項目與新研發產品的目標成本和目標價格管理，提高新產品競爭力。將目標管理與財務管理相結合，實施目標價格和目標成本管理，逐步推進限價設計，試點推廣項目總會計師制度；在財務人員中普及技術與生產知識，并加強對科研技術人員的成本管理培訓；開展全壽命周期費用管理，通盤考慮新品研制費、生產成本和使用維護保障費。大力推進項目總會計師制度，使得重大項目的管理由行政總指揮、總設計師、項目總會計師協同開展項目管理，以某民用飛機為例，通過總設計師與總會計師系統的協同，推進技術與經濟相結合，調整技術狀態，降低了研制費用與單機制造成本。

此外，他還認為，管理會計方法在我國的實踐和應用，要積極學習引進國際企業先進的理念和方法，特別要在企業國際化并購中發揮更重要的作用，一方面按照積極穩健原則，充分利用好中介機構，做好國際并購前投資分析，支持投資決策；另一方面主動作為，加強并購后的財務整合，切實做到“買的起、管得住、管得好”。

“你是創新的阻礙者、倡導者，還是實踐者？我們堅信有能力去完成不可能的事情，我們敢于突破障礙，揭開未知的面紗，偉大的成就不能只屬于過去，因為我們的命運就在前方?！碧卦S公認會計師公會（ACCA）中國事務總監梁淑屏如是形容中國管理會計的發展前途。她認為，不同所有制企業中，管理會計工具的使用差異很大，中國管理會計的應用和實踐任重而道遠。上海國家會計學院院長李扣慶則指出，建成有中國特色的管理會計體系，高層重視是前提，擁抱機遇是基礎，培養人才是關鍵，信息系統是手段。最后，他表示：“中國的發展為世界提供了機遇，當中國管理會計收獲碩果時，將給全世界帶來新的機會?！?/p>