會計核算環境特征分析

新鄉學院商學院 劉洪波

一、會計環境文獻綜述

在20個世紀90年代，國內的一些學者就對會計環境問題進行了探索。這其中最具影響力的當屬郭道揚教授，他也是國內最早提出會計環境問題的學者。此后，在國內引發了更多學者對此問題的關注與研究。多年來，學者們討論較多、成果較為突出的話題主要表現在會計環境的內涵和會計環境的構成要素兩個方面。

（一）會計環境的內涵 郭道揚（1992）提出，所謂會計環境是指與會計產生、發展密切相關，并決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、以及會計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況。并且進一步闡釋：某一歷史階段的會計環境是正確認識、評價這一歷史階段會計發展水平的客觀標準，某一歷史階段會計發展的現狀，始終受到這一歷史階級會計環境的促進與制約，會計環境得以改善，會計狀況便相應得到改善；反之，如果會計環境惡化，會計的發展便必然受其影響。勞秦漢（1995）認為會計環境是指會計這一事物周圍的境況，并提出會計環境有六個方面的特征：空間上的區域性和國際性、時間上的延續性與階段性、功能上的制約性和被推進性。謝獲寶（1995）提出，會計環境不僅決定著會計過去的發展狀況、現在的發展水平，也決定著會計未來的發展前景。李心合（1996）認為，會計環境是指會計所依存的客觀條件和情況。總體而言，會計環境可以分為“內環境”與“外環境”兩大系列。通常所說的會計環境，一般是指會計的外部環境。錢嘉福（1996）提出，企業會計環境是指對企業會計發展產生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況，也是環境對會計影響關系問題微觀研究的基礎。會計環境主要是指會計的社會環境。朱小平、文光偉（1997）提出，會計環境就其字面來講，環者，意指環繞會計四周；境者，境遇、情況、條件也。所謂會計環境就是會計四周所處的社會情況和條件，當然也可以稱為社會環境。

（二）會計環境的構成要素 郭道揚（1992）指出，構成會計環境的基本要素可以分作兩個基本方面，一是會計環境的正面影響因素，包括社會經濟發展水平、科學技術發展水平、社會文化教育發展水平、社會政治經濟制度的發展變化；一是會計環境的反面影響因素，包括全局性的要素：經濟危機、社會危機，以及局部的要素，如嚴重的經濟犯罪、通貨膨脹等。并且提出：正面影響因素是會計環境的主導因素，對于會計的影響作用是促進和制約，其作用具有連續性和系統性；反面因素是會計環境構成的特殊方面，其作用具有突發性和階段性。勞秦漢（1995）提到的會計環境因素有：自然環境、社會環境、經濟環境、科技環境、經濟主體內部環境。謝獲寶（1995）提到的會計環境因素有：經濟因素、政治法律因素、科技因素、文化教育因素、社會因素。

李心合（1996）認為，會計外環境的構成要素錯綜復雜、多種多樣：按影響方式分類，可以分為直接因素和間接因素兩大類；按影響范圍分類，可以分為全局因素和局部因素兩大類；按影響方向分類，可以分為正面影響因素和反面影響因素兩大類；按環境層次分類，可分為宏觀因素和微觀因素兩大類；按發生頻率分類，可分為一般因素和偶發因素兩大類；按環境內容分類，可以分為十類，即經濟因素、法律因素、政治因素、文化因素、教育因素、科學因素、技術因素、歷史因素、軍事因素和自然因素。

錢嘉福（1996）認為，企業會計要素的外部要素有：企業所處的社會制度、政治制度和經濟制度，企業所處社會的經濟發展水平，企業所處社會的科學技術發展水平，企業所處社會文化發展水平。內部要素有：企業整體管理水平的高低，企業領導對會計管理的重視程度，企業會計人員的素質，企業會計管理制度的完備程度。

朱小平、文光偉（1997）指出，會計環境可以分為三個層次，一是生產力環境，即人們與自然界進行物質和能量的交換的能力；二是經濟基礎環境，即人們在社會生產中形成的各種關系和組織形式，包括所有制形式、經濟管理體制、企業組織形式、經濟方式等等；三是上層建筑環境，即政治、法律、文化、教育等等。

（三）對會計環境理論的評價 進入21世紀以來，國內也有一些學者提及會計環境問題，但其影響力和其成果內容都與20世紀90年代不可相提并論。因此說我國國內的會計環境理論主要形成于20世紀90年代，內容涉及：會計環境與會計理論的關系，會計環境的內涵，會計環境的構成要素，會計環境的分類，會計環境的影響或作用，會計環境的理論特征等。其中成就最高、影響較為久遠的當屬對會計環境的內涵與構成要素的探索。21世紀以來的國內財會類教科書主要在這兩方面承載了會計學者們的研究成果。這對豐富與完善中國的會計理論起到了積極地促進作用。然而，今天再來學習、研讀這些會計環境理論仍感存在以下可以繼續探討的問題。

（1）會計環境理論的內容規范。會計環境理論究竟包括哪些內容，理論界并沒有一個定論。當今的財務會計類教科書中通常也只是對會計環境的概念和會計環境的構成要素兩個問題進行了介紹。如近些年來財政部會計資格評價中心編寫的《財務管理》屢次提到：財務環境是指能夠對財務工作產生影響作用的內部、外部條件的統稱，它包括技術環境、經濟環境、金融環境、法律環境。其他內容如：會計環境與社會經濟環境的關系、會計環境與會計理論的關系、會計環境與財務環境的關系、會計環境與會計目標、會計環境與會計范式、會計環境的分類、會計環境的影響與作用、會計環境的理論特征等內容是否應該包括在會計環境理論中？又如何表述？目前這方面尚未形成定論，學者們都是按照各自的理解與探索在不同的內容領域闡述著對會計環境理論的認識。

會計環境理論在國外也是處于探討層面。主流的會計理論（如大學教材），以及會計標準（如會計準則）等對會計環境理論也是鮮有提及，甚至西方國家現行的“財務會計概念框架”中也沒有會計環境概念。

（2）會計環境的時代特征。多數人都有這樣的共識：會計環境是受制于社會經濟環境，社會經濟環境是會計環境存在的基礎。那么，隨著社會經濟環境的變遷，會計環境也一定要隨之變化。會計環境理應在不同歷史時期表現出不同的時代特征。這里所說的會計環境的時代特征不是指其理論特征，如勞秦漢曾經提出會計環境的理論特征有“空間上的區域性和國際性”、“時間上的延續性與階段性”、“功能上的制約性和被推進性”等，而是綜合了存在于實際、并具有鮮明時間特色的“應時”特征。也正是這些會計環境的時代特征真正影響著會計實踐、改變著已有的會計理論。

然而，時至今日尚未看到有學者對會計環境的時代特征曾經或是當下進行過有益的歸納、總結。就會計理論的總結、會計教科書的編寫而言，顯然這是不符合邏輯關系的。從邏輯上看，會計環境、會計實踐、會計理論三者的關系應該是：有什么樣的會計環境就會有什么樣的會計實踐、有什么樣的會計實踐才會產生什么樣的會計理論；換言之會計環境決定會計實踐，會計實踐又決定會計理論。基于國內對會計環境的時代特征鮮有提及的事實，以及我國改革開放以來社會經濟環境的巨大變遷，我們可以斷言，國內現行的會計準則、會計教科書中有一些內容是落后于會計實踐、游離于現時會計環境之外的會計理論。

（3）會計環境與會計核算理論。多數人會有這樣的共識：會計環境對會計理論的影響一定是存在的。因此，什么樣的會計環境應該產生什么樣的會計理論，尤其是什么樣的會計環境應有什么樣的會計核算理論，這是各個時代的會計理論工作者都必須應時完成的重大課題。

本文認為會計環境與會計核算理論的關系應該具有以下特性：（1）適應性。即會計核算理論必須適應于現時的會計環境。這樣才能較好地完成指導、規范會計實踐的任務。（2）模糊性。會計環境的時代特征具有模糊性，沒有人能夠清晰、完整地描繪出當今時代的會計環境特征。因此，對于受制于會計環境的會計核算理論應當允許存在一定程度地偏離，或是游離于現時之外，但會計核算理論的主體必須忠實于現時的會計實踐。（3）前瞻性。會計核算理論相對于會計環境而言，應該具有一定的前瞻性。即現行的會計核算理論在一定程度上能夠指導核算未來可預計出現的新型經濟業務。會計核算理論的前瞻性是由理論的基本性質所決定的，也是理論反作用于實踐的表現。

二、會計核算環境主要特征分析

本文試圖在前人提出的會計環境理論基礎上，以“當今”為時限，努力描繪那些能夠影響會計核算實踐的主、客觀條件，為構建符合時代特征的會計核算理論奠定基礎。

（一）探索當今會計核算環境特征的前提條件 本文對于當今會計核算環境特征的探索是基于以下前提條件：

第一，會計環境的分類。本文依照會計基本職能將會計環境分為會計核算環境與會計監督環境。理由是為了傳承我國傳統會計理論的基本框架。我國傳統會計基礎理論包括會計概念，會計本質，會計假設，會計一般對象，會計要素與會計等式，會計職能、任務與方法，會計人員與組織機構等。《中華人民共和國會計法》規定了會計的基本職能是核算與監督。按照這個邏輯關系本文將會計環境分為會計核算環境與會計監督環境。

第二，目的性。對會計環境探索的目的不同，提出的會計環境構成要素是不同的。本文對會計環境探索目的是為了創建符合時代特征的會計核算理論。因此，本文一方面將會計環境特征的探索限定于會計核算環境的主要特征；另一方面將那些能夠直接影響會計核算工作的內部、外部條件視為會計核算環境的構成要素。換言之，本文在探索會計核算環境主要特征的過程中，力求以會計核算為主線，查找影響會計核算的主、客觀條件，提出將會計核算人、會計核算依據、會計核算工具、會計核算對象為會計核算環境的構成要素。

第三，有效性。對于會計環境構成要素的選擇應該遵循“有效性”原則，即只選擇那些直接影響會計實踐的各種條件作為會計環境的構成要素，人、依據、工具、對象。本文摒棄了那些間接影響會計核算實踐的各種條件，如“政治制度”、“社會制度”、“歷史因素”、“軍事因素”、“環境保護”等，以滿足“有效性”的要求。

第四，時限性。本文力求探索會計核算環境的主要特征是以“當今”為時限的。“當今”的內涵包括以下兩個方面：一是對二十一世紀以來的社會經濟環境狀況、特別是會計核算環境狀況進行考量。二是對未來有可能出現的社會經濟環境狀況以及會計核算環境狀況進行合理預計。

第五，中國特色。理論上講，任何環境都是既具有“時間上的延續性”，又具有“空間上的區域性”。會計環境也不例外。本文探索會計核算環境的時代特征在空間上限定為中國區域，目的是為了將來創建適應中國國情的會計核算理論。因此，本文提出的會計環境時代特征一定應具有“中國特色”。

（二）當今會計核算環境的主要特征 主要表現在以下方面：

（1）會計核算的人——高學歷化、國際化。會計核算人是會計核算工作的主宰者，決定著會計核算的所有選擇與核算結果的質量。當今參與會計核算的會計工作者較為突出的表現是高學歷化與國際化。

2013年財政部會計司楊敏司長在《會計研究》上發表的一篇文章中提到：“截止2010年年底，全國會計從業人員1399.5225萬人，其中受過高等教育（大專以上學歷）的會計從業人員占60.55%，較1986年會計從業人員3%受過高等教育的比例有顯著提高”。另外，根據教育部官方網站提供的統計數據，2003至2012十年間畢業的會計及相關專業（教育部統計口徑為“財經大類”） 的大專及本科畢業生共計1269.7781萬人（這個數據包括普通高等院校畢業的本科生、專科生、成人專科生。不包括碩士、博士畢業生；不包括成人學校、網絡學校畢業的學生；為避免專升本人數的重疊也不包括普通院校畢業的成人本科生。另外，2008年普通院校的成人畢業生無數據）。根據這個數據，我們相信到2020年中國高等教育可以為實現會計從業人員高等教育完全化提供充足的資源。

2005年12月財政部啟動了全國會計領軍（后備）人才培養工程。2007年，財政部發布了《全國會計領軍（后備）人才培養十年規劃》，提出要在全國范圍內，有計劃地按照企業類、行政事業類、注冊會計師類、學術類四類，爭取用10年左右的時問，培養1000名左右會計領軍人才，擔負會計行業的領軍重任。2010年9月，財政部印發《會計行業中長期人才發展規劃（2010-2020年）》，提出上述四類人才的具體培養目標是：“著力培養造就6萬名大型企事業單位具有國際業務能力的高級會計人才、2600名具有國際認可度的注冊會計師、100名具有國際水準的會計學術帶頭人等高端會計人才，建成一批會計人才高地，造就一支國際一流的會計人才隊伍，力爭高層次會計人才總量在新興市場經濟國家中處于領先地位”。這兩份文件對未來會計高層次人才的描述最為突出的字眼就是“國際”化。“國際業務能力”、“國際認可度”、“國際水準”、“國際一流”，彰顯國家戰略。

會計人才高學歷化、國際化對會計核算的影響包括：一是會計人才的高學歷化，一方面意味著會計從業人員專業技能水平的提高。對于新知識、新技能、新工具、新業務的把控更加快捷、穩健；另一方面也意味著會計從業人員思想境界的提升。自主意識的強化和長官意識的弱化，會使會計從業人員的職業判斷更加理性，促使會計信息更具客觀性。二是會計人才的國際化，從個人素質方面講，會計領軍人物一定是具備了“國際業務能力”、具有“國際認可度”和“國際水準”、達到“國際一流”，會使中國會計信息的世界認可度大大提升。從用人單位方面講，企事業單位一定是具有更多國際交流和對外貿易往來的業務，整個國家在世界貿易中的份額舉足輕重，會計核算的國際業務更加普遍。從會計標準的制訂與修訂方面講，國際會計準則及其它會計規范中會有更多的中國元素，會計行業內的中國引領逐漸凸顯。

（2）會計核算的依據——國際趨同、等效化。中國的會計核算依據的改革是于20世紀80年代末起步，歷經20余年，預計到2015年將全面完成由會計制度到會計準則的變遷，即《企業會計準則》、《小企業會計準則》將全面取代各種會計制度。會計核算依據的國際趨同、等效化是這種變遷最為顯著的標志。

1985至1992年，財政部先后頒布了中外合資經營企業、股份制試點企業、外商投資企業的會計制度，初步嘗試了與國際會計準則的協調。1992年財政部頒布《企業會計準則》和《企業財務通則》，并陸續頒布了13個行業會計制度，標志著中國會計準則的誕生。

1997年財政部頒布了我國第一項具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》，截止2002年又陸續頒布了包括現金流量表、資產負債表日后事項、債務重組、固定資產和存貨等在內的16項具體會計準則。中國會計核算依據成體系地向著國際會計準則邁出了堅實地一步。

進入21世紀，中國加入WTO，經濟全球化的進程迫使我國會計核算依據必須進一步加快國際化的步伐。財政部2000年頒布《企業會計制度》，2001年頒布《金融企業會計制度》，又借鑒國際通行做法于2004年頒布《小企業會計制度》。至此，中國會計核算依據形成了一套獨有的會計準則與會計制度并行的標準體系，同時在要求、內容、方法等各個方面，基本上實現了與國際會計準則的接軌。

2006年2月財政部頒布《企業會計準則》，包括一個基本準則和38個具體準則，以及《企業會計準則——應用指南》；2010年4月，財政部發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同線路圖》。基本實現了中國會計核算依據與國際會計準則的趨同。會計核算依據的國際趨同只是第一步，最終目標應是等效。

2007年11月，中國內地與香港簽署會計準則等效協議。2008年11月，歐盟證券委員會就第三國會計準則等效問題投票決定：自2009年至2011年底前的過渡期內，歐盟將允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則。這表明歐盟認可中國企業會計準則與國際財務報告準則實現了等效。2007美國證券交易委員會宣布允許外國企業在美國上市按照國際財務報告準則編報財務報告。2008年11月，美國證券交易委員會發布了關于采納國際財務報告準則路線圖的征求意見稿。征求意見稿闡述了美國上市公司強制采用國際財務報告準則的基礎；同時也提出了美國完成采用國際財務報告準則的七個階段。這使得中美會計準則等效具備了共同基礎。

2006年2月，時任國際會計師聯合會秘書長Ian Ball在北京舉行的會計審計準則國際趨同演講會上，對會計核算依據國際趨同、等效化的意義有一個很好地總結：投資者決策擁有更好的信息；公司決策擁有改善了的管理信息；公司可能更方便地獲得融資，特別是外資，同時資金成本也能降低；國家也會更容易從國際資本市場獲得融資；會計師職業會獲得更高的可信度以及更好的收入前景；國家提高其競爭力，為民眾帶來更大的繁榮。

會計核算依據國際趨同、等效化對會計核算的影響只少有以下幾個方面：會計核算的程序會更加規范；會計確認、計量、報告的技術會有較大提升；會計核算的結果更具有世界范圍的可比性；公司更多的商業秘密會被揭示。

（3）會計核算的工具——電算化。隨著近年來新技術、新產品的推陳出新，會計核算工具的電算化及其變化趨勢，已成為會計界的基本共識。支持這一變化趨勢的原因，首先是科技創新。電子計算機、iPod、智能手機等信息硬件設備的普及，各種信息處理系統的廣泛應用，條碼技術和射頻技術等信息交換技術的推廣，互聯網技術和移動互聯網技術等信息傳播技術的使用等等，為會計核算工具電算化提供了外在條件。其次是管理需要。會計信息生成程序的規范化，會計信息生成技術的標準化，會計信息生成時效的及時化，會計信息生成結果的全球通用化，以及會計信息的龐大、復雜、多樣等等，是會計核算工具電算化的內在要求。

會計核算工具的電算化對會計核算的影響主要表現以下幾個方面：極大地提高了會計核算工作的效率；改善了會計核算信息的質量；促進了會計核算信息的交流性；沖擊甚至是顛覆了現存的眾多會計核算理論。

（4）會計核算的對象——交織性。1961年葛家澍先生提出了會計核算對象的“資金運動”理論，半個世紀以來它已成為我國會計核算理論中的主流觀點，也成為我國對世界會計理論的重要貢獻之一。在我國的主流會計核算理論中對于會計對象通常會有如下描述：會計對象是企業再生產過程中的資金運動。在不同單位中資金運動具有不同的表現形式，且都具有不斷循環周轉、空間上同時并存、時間上一次繼起的特點。在工業企業中，資金運動的形式是：貨幣資金→儲備資金→生產資金→成品資金→貨幣資金。在商品流通企業中，資金運動的形式是：貨幣資金→商品資金→貨幣資金。在行政事業單位中，資金運動的形式是：資金撥入→資金支付。等等。

在主流的會計核算對象理論中，資金運動通常被描述為在各自的業務范疇內循環周轉。即不同性質的單位資金只是在各自會計主體中依照工業、商業、行政、事業等相對單一的行業周而復始地進行著運動。然而，在當今的企業中，資金運動的交織性日益突顯。第一，資金運動的橫向交織。即同一會計主體內同時交織著多種行業的資金運動，相互交錯，共生共滅。如一個集團企業，下屬既有工業企業、商貿企業、酒店企業、物流企業、投資擔保公司、房地產公司等，甚至還有種植業、養植業等，集團財務設有共享的資金池，由財務資金中心統一調配，致使資金可以在不同性質的行業企業間交織運動。第二，資金運動的縱向交織。即在同一個法人主體企業內部，資金也可能在不同行業、不同領域之間交織運動。如一個工業企業為了充分盤活自己暫時的閑置資金，從事短期借貸、購買證券、基金等理財產品等，致使工業企業的資金與金融業的資金交織運動。

會計核算對象的交織性對會計核算理論的影響主要表現在以下幾個方面：豐富了會計主體的內涵；增加了會計科目的設置與運用的復雜性；導致合并會計報表的編制成為常態；行業會計的概念進一步地淡化，不同行業的會計要素進一步地融合。

［1］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平：會計控制、會計教育縱橫論》，《會計論壇》2003年第1期。

［2］錢嘉福：《企業環境因素對會計的影響》，《會計研究》1996年第9期。

［3］孫錚、劉浩：《國際財務報告準則帶來了什么：全球發現”》，《會計研究》2013年第1期。

［4］財政部：《會計行業中長期人才發展規劃（2010-202 0年）》，《財務與會計》2010年第11期。

［5］謝獲寶：《論會計環境對會計發展的影響》，《財會月刊》1995年第3期。

［6］勞秦漢：《會計環境與會計理論探析”》，《四川會計》1995年第3期。

［7］朱小平、文光偉：《會計環境對會計準則的影響》，《經濟理論與經濟管理》1997年第2期。