數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅改及其對(duì)中國(guó)的影響和建議

高運(yùn)根（中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院 北京 100872）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅改及其對(duì)中國(guó)的影響和建議

高運(yùn)根＊（中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院 北京 100872）

2014年9月，20國(guó)集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告”），與其他6項(xiàng)成果（消除混合錯(cuò)配安排的影響、打擊有害稅收實(shí)踐、防止協(xié)定濫用、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引、轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引、開(kāi)發(fā)多邊工具）一起，由G20峰會(huì)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)并對(duì)外公布。數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告闡釋的主要內(nèi)容顯示，該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃涉及的稅收規(guī)則制定的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題并未得到解決，有待2015年繼續(xù)深入討論和研究并形成補(bǔ)充報(bào)告。各國(guó)圍繞這些問(wèn)題所發(fā)生的激烈爭(zhēng)議也正在進(jìn)入新的階段。

一、OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃的工作進(jìn)展

數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告得出了兩方面的重要結(jié)論：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式和重要特征，尤其是無(wú)形資產(chǎn)在其中的重要性和高流動(dòng)性，以及遠(yuǎn)程銷(xiāo)售的普遍性，凸顯了直接稅和間接稅兩個(gè)方面的BEPS問(wèn)題；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及的其他稅務(wù)問(wèn)題，包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)給增值稅征收帶來(lái)的挑戰(zhàn)、數(shù)據(jù)的價(jià)值評(píng)估和利潤(rùn)歸屬、聯(lián)結(jié)度（Nexus）和常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則、收入的定性等，與各國(guó)征稅權(quán)劃分問(wèn)題緊密相連，難以解決但已不容回避，并將對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收體系產(chǎn)生廣泛影響。從這個(gè)角度來(lái)看，成果報(bào)告可以說(shuō)僅是個(gè)半成品，其中很多問(wèn)題從1998年開(kāi)始就在討論爭(zhēng)議之中，但尚沒(méi)有能夠獲得各方共識(shí)的解決辦法。在BEPS項(xiàng)目框架下這些問(wèn)題與其他幾項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果和解決方案高度相關(guān)并相互重疊，包括：1. 第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（常設(shè)機(jī)構(gòu)）如何通過(guò)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新商業(yè)模式的特征；2. 第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)下利潤(rùn)易于通過(guò)受控外國(guó)公司（CFC）轉(zhuǎn)移到低稅地的問(wèn)題；3.第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題所提出的解決方案的有效性。另外，BEPS行動(dòng)計(jì)劃以外，OECD的其他工作也在影響數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收規(guī)則的構(gòu)建，特別是OECD財(cái)委會(huì)第9工作組所制定的《國(guó)際增值稅指南》對(duì)解決跨境電子商務(wù)增值稅征收等問(wèn)題具有直接的影響。

2014年9月后，OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組開(kāi)始了第二階段的工作，一是成立聯(lián)絡(luò)組，跟進(jìn)和參與其他相關(guān)行動(dòng)計(jì)劃，為其他工作組推介數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃所關(guān)注的問(wèn)題和研究結(jié)論；二是繼續(xù)開(kāi)展工作，討論報(bào)告中一些國(guó)家提出的備選方案，結(jié)合各自國(guó)內(nèi)法的處理原則進(jìn)行技術(shù)層面的磋商和可行性研究。這些工作計(jì)劃在2015年底完成。屆時(shí)，工作組將結(jié)合第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的目標(biāo)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告中確立的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅原則框架，評(píng)估與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的BEPS問(wèn)題和其他稅收問(wèn)題是否得到妥善解決，并出臺(tái)補(bǔ)充報(bào)告。

二、主要國(guó)家對(duì)修訂數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的不同態(tài)度

BEPS項(xiàng)目每一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終落實(shí)，既取決于參與各方多輪集體談判的過(guò)程，也取決于各國(guó)稅收利益博弈的結(jié)果。目前，參與各方對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的BEPS問(wèn)題，即無(wú)歸屬?lài)?guó)所得的征稅問(wèn)題有比較一致的意愿，而對(duì)其他稅收問(wèn)題，特別是涉及修改協(xié)定條款，在居民國(guó)和來(lái)源國(guó)重新劃分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)所得的征稅權(quán)問(wèn)題，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家，不同發(fā)達(dá)國(guó)家之間，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)國(guó)與提供國(guó)之間存在很大爭(zhēng)議。

美國(guó)擁有強(qiáng)大的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和跨國(guó)企業(yè)，為使其免受沖擊，對(duì)改變稅收規(guī)則態(tài)度消極甚至極力阻止。印度、中國(guó)、巴西等發(fā)展中國(guó)家，和法國(guó)、澳大利亞、英國(guó)等國(guó)，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品主要消費(fèi)國(guó)和互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相對(duì)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)改變現(xiàn)行規(guī)則，包括來(lái)源地規(guī)則和稅權(quán)劃分規(guī)則有強(qiáng)烈意愿；德國(guó)、比利時(shí)、日本等國(guó)對(duì)于改變規(guī)則基本持中立態(tài)度，傾向于維持現(xiàn)狀；荷蘭、盧森堡、愛(ài)爾蘭等國(guó)作為以稅收優(yōu)惠政策吸引跨國(guó)企業(yè)投資的國(guó)家，受規(guī)則改變導(dǎo)致的消極影響最大，因而提出明確反對(duì)意見(jiàn)；其他國(guó)家，尤其是廣大的發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家，參與度和參與意愿都很有限。

如何彌合各國(guó)出于保護(hù)本國(guó)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和核心利益而堅(jiān)持的立場(chǎng)差異，決定了G20稅改項(xiàng)目是否能達(dá)到真正意義上的成功。目前，各參與方對(duì)BEPS項(xiàng)目訴求和目標(biāo)不一，如其不能在BEPS行動(dòng)計(jì)劃框架下達(dá)成共識(shí)，由此導(dǎo)致的各國(guó)單邊行動(dòng)及因此產(chǎn)生的普遍的雙重征稅行為將對(duì)世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇帶來(lái)傷害。事實(shí)上，在歐洲財(cái)政困難未得到根本解決，且反對(duì)跨國(guó)企業(yè)逃避稅的民間聲浪日漸高漲的氛圍下，部分國(guó)家的單邊行為很容易成為現(xiàn)實(shí)。據(jù)英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》2014年12月4日?qǐng)?bào)道，英國(guó)財(cái)政大臣喬治·奧斯本宣布，未來(lái)5年英國(guó)計(jì)劃針對(duì)跨國(guó)公司征收逾10億英鎊的“轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅”，目的是“確保大型跨國(guó)企業(yè)承擔(dān)合理稅賦比例”。①由于奧斯本在采訪(fǎng)中將這一征稅計(jì)劃的矛頭直指在英國(guó)運(yùn)營(yíng)的國(guó)外科技企業(yè)（尤其是谷歌），所以許多英國(guó)本土媒體都將這一計(jì)劃直接稱(chēng)為“谷歌稅”（Google Tax）。根據(jù)這一政策，政府有權(quán)在判定目標(biāo)企業(yè)有避稅嫌疑后向其按25%的稅率征稅，而這一稅率甚至比英國(guó)21%的最高企業(yè)所得稅稅率還高出了4個(gè)百分點(diǎn)。

三、基于中國(guó)立場(chǎng)亟待加強(qiáng)基礎(chǔ)理論研究

完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收相關(guān)的國(guó)際規(guī)則以及相應(yīng)的國(guó)內(nèi)法是一個(gè)漸進(jìn)和長(zhǎng)期的過(guò)程。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，中國(guó)需要從理論研究和規(guī)則分析等方面著手開(kāi)展基礎(chǔ)性工作。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃所強(qiáng)調(diào)的一個(gè)根本原則，就是征稅和產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與價(jià)值創(chuàng)造地保持一致。在傳統(tǒng)理論支撐下，這一原則容易被最終解讀為跨國(guó)企業(yè)的居民國(guó)由于掌握研發(fā)、設(shè)計(jì)、擁有無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)等原因而成為價(jià)值創(chuàng)造的主體部分，營(yíng)銷(xiāo)、消費(fèi)和市場(chǎng)等因素在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中作用微小，其實(shí)質(zhì)是為了維護(hù)西方國(guó)家在全球價(jià)值鏈中的壟斷地位和稅收利益。

要從根本上動(dòng)搖這一基礎(chǔ)，就需要從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)理論上尋找突破口，例如，可以引入新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于交易成本和交易費(fèi)用的概念，從基礎(chǔ)理論分析消費(fèi)所在國(guó)和市場(chǎng)所在地在實(shí)現(xiàn)交易并創(chuàng)造價(jià)值中所付出的成本和做出的貢獻(xiàn)；可以借鑒邊際效用價(jià)值理論中的消費(fèi)者剩余概念，闡釋市場(chǎng)溢價(jià)產(chǎn)生的原因和對(duì)此進(jìn)行福利補(bǔ)償?shù)谋匾裕M(jìn)而確定量化標(biāo)準(zhǔn)。在稅收原則方面，要強(qiáng)調(diào)交易理論或受益理論的正當(dāng)性和現(xiàn)實(shí)意義，在適用經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則和受益理論之間尋找最佳點(diǎn)并汲取各自合理成分，以支撐改革目前國(guó)際稅收分配規(guī)則和平衡居民國(guó)和來(lái)源國(guó)利益所做的努力。

如果這些基礎(chǔ)理論研究達(dá)到預(yù)期目標(biāo)和成果，既有助于解決各國(guó)關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)的BEPS問(wèn)題和其他國(guó)際稅收問(wèn)題的分歧，也有利于厘清其他行動(dòng)計(jì)劃，尤其是轉(zhuǎn)讓定價(jià)和稅收協(xié)定領(lǐng)域討論的主要問(wèn)題，為中國(guó)等發(fā)展中國(guó)家參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)等稅收規(guī)則制定，建立公平合理的國(guó)際稅收規(guī)則新秩序提供有力支撐，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收管理造成的現(xiàn)實(shí)壓力，同時(shí)也為國(guó)際稅收理論研究提供了寬廣的舞臺(tái)。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下中國(guó)加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的方向

當(dāng)前，在G20和OECD的積極引導(dǎo)下，逐步深入的關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收改革，受到G20領(lǐng)導(dǎo)人的大力支持并承載著國(guó)際社會(huì)的高度期望，從中長(zhǎng)期看，最終有可能形成變革國(guó)際稅收規(guī)則體系的一攬子解決方案。這一改革的結(jié)果對(duì)中國(guó)的稅收協(xié)定修訂、轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則修改、所得稅改革以及跨境增值稅管理等方面都有著深遠(yuǎn)的影響，涉及《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《稅收征管法》、《增值稅暫行條例》等多部稅收法律法規(guī)。對(duì)此，需要結(jié)合中國(guó)國(guó)內(nèi)的稅制改革，加強(qiáng)國(guó)際稅收管理，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的巨大挑戰(zhàn)。

（一）完善稅收協(xié)定、反避稅法規(guī)和所得稅整體框架

第一，借鑒BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（常設(shè)機(jī)構(gòu)）的成果，強(qiáng)化我國(guó)稅收協(xié)定規(guī)定中防止協(xié)定濫用和規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)制度，堵塞數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易中BEPS漏洞。第二，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的特點(diǎn)，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法中反映“成本節(jié)約”和“市場(chǎng)溢價(jià)”的理念，并在實(shí)踐中研究摸索一整套運(yùn)用這些理念實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的具體方法和量化標(biāo)準(zhǔn)。第三，完善非居民稅收政策。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化特征，傳統(tǒng)的非居民所得稅管理模式存在諸多難點(diǎn)，主要包括收入定性問(wèn)題、來(lái)源地判定問(wèn)題、稅基的確定問(wèn)題、稅收征管問(wèn)題，等等。為了解決這些問(wèn)題，也需要逐步修訂一些所得稅條款，使其更加適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新的商業(yè)模式。比如，目前我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)從事承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)，規(guī)定了在法定條件下指定扣繳和自行申報(bào)兩種方式相結(jié)合的辦法，較好地解決了征管的靈活便利性和稅基的準(zhǔn)確合理性之間的沖突。這種方式對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)有關(guān)的跨境交易征稅問(wèn)題具有很大的啟發(fā)和借鑒意義。但是，實(shí)踐中還有許多問(wèn)題（如來(lái)源地規(guī)則）有待進(jìn)一步研究，最終需要通過(guò)修改《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的相關(guān)條款才可以實(shí)現(xiàn)。

（二）加強(qiáng)跨境增值稅協(xié)調(diào)

2014年，OECD公布的《國(guó)際增值稅指南》草案確定了消費(fèi)地征稅的原則，這也是BEPS數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃解決增值稅征稅問(wèn)題的政策框架。目前，尚需討論和決定的是各國(guó)在消費(fèi)地征稅原則下的征管問(wèn)題，尤其是B2C帶來(lái)的各種問(wèn)題。從征稅地原則看，隨著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的推進(jìn)，跨境貨物和服務(wù)貿(mào)易都將統(tǒng)一征收增值稅，而我國(guó)現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》采用的是同時(shí)適用消費(fèi)地和原產(chǎn)地兩種原則。這與OECD原則存在差異，可能帶來(lái)潛在的間接稅雙重征稅問(wèn)題。從對(duì)跨境勞務(wù)的征管來(lái)看，目前我國(guó)《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》所規(guī)定的各項(xiàng)辦法仍然是有效的，使用自行申報(bào)和扣繳兩種方法并行的機(jī)制亦值得OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅解決方案加以借鑒。在這種情況下，應(yīng)結(jié)合“營(yíng)改增”和增值稅立法的有利機(jī)會(huì)，積極解決我國(guó)增值稅法律中的跨境協(xié)調(diào)問(wèn)題。

（三）在修訂《稅收征管法》中注重解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題

數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉及跨境交易的征稅問(wèn)題，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，無(wú)論從稅源監(jiān)控、稅基確定、稅收追繳，還是跨境稅收籌劃模式的識(shí)別和應(yīng)對(duì)，都高度倚賴(lài)交易雙方和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、支付平臺(tái)等第三方提供的數(shù)據(jù)信息。與傳統(tǒng)交易模式相比，跨境電子商務(wù)交易從稅收管理角度看存在兩個(gè)鮮明的特點(diǎn)，一方面，非居民納稅人，尤其是從事跨境服務(wù)貿(mào)易的納稅人無(wú)需在境內(nèi)設(shè)立有形的實(shí)體或場(chǎng)所即可以完成服務(wù)的提供；另一方面，納稅人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成的交易所留下的痕跡，以及數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的集中又給稅務(wù)機(jī)關(guān)采集信息提供了極大便利。為此，從稅收立法方面設(shè)定相關(guān)方提供信息的義務(wù)至關(guān)重要。2015年初，國(guó)務(wù)院法制辦向全國(guó)公布《稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》。從該意見(jiàn)稿中看，對(duì)自然人登記、信息收集、報(bào)送等方面增加了明確規(guī)定，這些內(nèi)容順應(yīng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管模式，主要包括：對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易納稅人實(shí)施稅務(wù)登記規(guī)定，同時(shí)規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息；稅務(wù)機(jī)關(guān)可以到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況，等等。此外，對(duì)于委托代征稅款、納稅人或代理人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供籌劃安排等也提出了新的規(guī)定。如果這些新規(guī)定最終獲得立法通過(guò)，將有利于提高跨境電子商務(wù)交易和其他數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下涉稅行為的管理規(guī)范和稅法遵從。當(dāng)然，面對(duì)日新月異的數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)創(chuàng)新模式，稅收征管法需要積極適應(yīng)形勢(shì)變化，在其實(shí)施細(xì)則中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收管理進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并通過(guò)其他政策規(guī)定不斷補(bǔ)充。

五、小結(jié)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃在整個(gè)BEPS項(xiàng)目中因其涉及跨境交易稅收問(wèn)題的各個(gè)層面而具有特殊的重要性，并成為中國(guó)高度關(guān)注的一個(gè)領(lǐng)域。在參加2014年11月G20峰會(huì)時(shí)，中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平指出：“要加強(qiáng)全球稅收合作，打擊跨境逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高征管能力建設(shè)。”數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為跨境逃、避稅的重災(zāi)區(qū)，徹底的解決辦法依賴(lài)于全球各國(guó)在規(guī)則制定和實(shí)施方面的深入合作，這一過(guò)程也需要發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家的更廣泛參與才能最終達(dá)到既定目標(biāo)。中國(guó)深度參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定，既是國(guó)際社會(huì)對(duì)于中國(guó)的期望，也是中國(guó)提升國(guó)際稅收話(huà)語(yǔ)權(quán)、完善國(guó)內(nèi)跨境交易稅收體系的內(nèi)在需求和歷史性機(jī)遇。

＊ 本文作者參與了OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組的各項(xiàng)工作。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)