數字經濟時代國際稅收面臨的挑戰與對策

郭心潔 張 博 高立群（上海德勤稅務師事務所有限公司　上海　200002）

數字經濟時代國際稅收面臨的挑戰與對策

郭心潔 張 博 高立群（上海德勤稅務師事務所有限公司上海200002）

內容提要：數字經濟時代的到來帶來經濟運行方式的變更，導致基于傳統經濟制定的現行國際稅收規則面臨越來越多的挑戰。本文將挑戰區分為兩類，一類源自數字化產品本身，一類源自數字化手段和方法。在分析上述兩類挑戰的基礎上，參考OECD專家組提出的建議，以實例為引導，從所得稅、增值稅和稅收征管角度對數字經濟時代的中國稅收政策及其實施發展提出了一些建議。

數字經濟 國際稅收

隨著信息和通訊技術的迅猛發展，不論情愿與否，我們都已置身于數字經濟的滾滾洪流之中。在數字經濟時代，經濟的運行高度依賴各種數字化產品、數字化手段和方法。然而，現有的稅收體系，特別是國際稅收體系，仍沿用20世紀20年代確定的基本框架，在應對當前數字化經濟中層出不窮的新產品、新手段和新方法上，已顯得捉襟見肘。因此，了解數字經濟區別于傳統經濟的新特點，以此為出發點分析這些新特點給現行國際稅收體系帶來的新挑戰，并在此基礎上尋找可能的應對策略，對于維護國際稅收體系的穩定與高效，從而促進國際正常商業活動的開展有著非常重要的意義。

一、數字經濟的特征

2014年9月16日，OECD發布了15項稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting， “BEPS”）行動計劃中的7項產出成果和1份針對這些成果的解釋性聲明，其中第一項成果即發布《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》（以下簡稱“數字經濟報告”）。該報告認為，數字經濟包括以下主要特征：

第一，可移動性：在數字經濟時代，無論是數字經濟倚重的無形資產還是最終用戶，都具有可移動性，因此經營活動的開展不再依賴于實際的物理存在，而以網絡存在（或者虛擬存在）為主要形式。此外，企業的運營也越來越少地依賴當地的人工操作，服務器及其他資源的安放位置也變得越來越有靈活性。第二，對數據的依賴性：數字經濟對數據的依賴，特別是對所謂的“大數據”的依賴日益加深。第三，網絡效應：用戶的參與、整合和協同效應越來越廣，部分用戶的決定可能會對其他用戶的利益產生直接影響。第四，多邊商業模式的使用：多邊商業模式是指在一個市場中，不同用戶群利用同一個媒介或平臺互動，每一組用戶的決定將通過正面或負面的外部效應影響另一組用戶的產出。比如，越多的軟件開發商為一個運營平臺開發軟件，則該運營平臺對于最終用戶而言越有價值；而越多的軟件購買者使用該運營平臺，則該運營平臺對軟件開發商而言越有價值。第五，獨占或寡頭壟斷傾向：在一些特定的不成熟的市場中，網絡效應加上低邊際成本可能會使市場的第一個進入者迅速獲取市場壟斷地位。第六，波動性：較低的準入門檻和飛速的技術革命導致較大的波動性。

二、數字經濟給現行國際稅收帶來的挑戰

數字經濟報告指出，數字經濟的變化已經給國際稅收體系帶來了系統性的挑戰，即現行國際稅收框架不能確保納稅地點與經濟活動的發生地以及價值創造地相匹配。如前所述，現行國際稅收體系是在20世紀20年代數字經濟尚未出現時制定的，其制定的基礎是所謂的傳統經濟（“Bricks and Mortar” Business），因此，在數字經濟形式下，往往會出現稅收與實質經濟活動不相匹配的情況。在經濟活動中，數字化產品、手段和方法表現出的與傳統經濟形式之間的差異，直接影響了國際稅收的多個方面，包括傳統的稅收管轄權劃分原則的適用、現有法規對不同交易形式的適用以及對稅基確認的適用等。

基于數字化的內容，我們可以把這些問題分解成：數字化產品（及服務）帶來的挑戰以及數字化手段和方法帶來的挑戰。前者主要關注數字化產品的特征和對現有稅收制度的挑戰，而后者主要考慮的是以數字化的形式進行傳統類型的經濟活動對現有稅制產生的影響。很多時候，兩者之間還會產生交叉，因為數字化產品的經營和交付方式也通常具有數字化的特點。舉例而言，電子書相對印刷書籍應該歸于前者，而與實體商城相比，亞馬遜的在線銷售則是數字化手段和方法的體現，因此，在亞馬遜上銷售和交付電子書就具有數字化產品、數字化手段和方法的雙重屬性。

（一）數字化產品

相比而言，數字化產品對稅收規則的沖擊較小，其難點主要在于對軟件、電子書等產品的跨境交易規則設定等方面。

1. 對所得稅的影響。對數字化產品而言，僅僅從產品角度考慮，對所得稅最主要的挑戰是如何確定產品的收入性質。也就是說，數字化產品由于其無形特點，在所得稅上應該更多地遵循稅法對無形資產的處理思路，還是仍然作為有形資產進行管理，抑或是需要對其建立單獨的所得稅規則。比如，跨境軟件產品，究竟應當將提供軟件產品的相關收入認定為是一項特許權使用費，適用稅收協定中的特許權使用費條款？ 還是應當將其認定為是一項產品銷售收入，抑或服務提供收入，從而適用稅收協定中的營業利潤條款？這些問題在實務操作中并沒有統一的答案。

2. 對增值稅①考慮到我國營業稅改征增值稅（“營改增”）的發展，我們直接以增值稅作為討論的主要方向。的影響。由于數字化產品的無形性，在增值稅的管理上也面臨著將其視作無形資產進行管理還是視作有形資產進行管理，以及如何通過對現有海關和稅務管理規則進行修正，建立有效的數字化產品增值稅制度等一系列問題。以跨境軟件產品為例，究竟應將進口軟件產品視作有形資產，從而用海關進口報關的程序加以規范？還是將其視作無形資產，采用服務貿易項下的非貿付匯的手段進行管理？這些實際問題在國際稅收實務中也亟待統一規范。

3. 對稅收征管的影響。由于數字化產品的無形性，在稅收上如何對產品的流轉進行監管也成為了一個難題，這個問題往往影響稅收申報和繳納程序的設置，包括對納稅人和扣繳義務人的規定等。比如，數字產品大多可以通過網絡下載而獲得，一國的用戶很容易通過登錄另一國供應商的網站直接下載，對此，稅務機關應當如何設計安排適當的征管方式也是值得探討的議題。

（二）數字化手段和方法

由于數字化手段和方法的發展，傳統經濟或者數字化產品得以在新的數字化經營和業務模式下運作和發展，這是對現有國際稅收體系造成全面沖擊的主要原因。數字化手段和方法在活動開展、價值創造、市場作用等多個方面都與傳統經濟模式存在重大差異，使得原有的國際稅收管理制度基本難以合理有效地適用。

1. 對所得稅的影響。在國際稅收管理中，三個基本問題是確認稅收處理的重要基礎：交易的性質；在特定的交易性質下，如何劃分稅收管轄權；有征稅權的一方如何合理確定稅基。數字化手段和方法從這三個角度都對現有稅收管理體系提出了挑戰：

第一，收入定性。在數字經濟中，新的商業模式層出不窮，除了數字化產品本身，以數字化方式提供服務也非常普遍。在某種程度上，新的交易模式給收入的定性帶來了困難。而各國稅務機關也不斷地調整自身對交易定性的態度，其中重要的變化趨勢之一，就是將數字化服務相關的收入與特許權收入相類比進行征稅。

以Gartner Ireland案為例。Gartner Ireland是愛爾蘭的一家居民企業，擁有一個在線商業數據庫，為印度用戶在線提供各種商業研究報告。印度用戶可以通過網絡登陸Gartner Ireland位于印度境外的服務器付費瀏覽報告。Gartner Ireland公司將該筆收入認定為是營業收入，根據印度和愛爾蘭的稅收協定，因為其在印度沒有構成常設機構，因而認為自身無需就相應所得在印度繳納所得稅。對類似的交易，印度班加羅爾所得稅上訴法庭（ITAT）在2004年的Wipro案中做出了對納稅人有利的判決，認為相關所得屬于營業收入。2010年，孟買的ITAT援引這一判例做出了同樣的判決。然而，僅在一年之后的2011年，卡納塔克高級法庭對Wipro公司的另一起同類納稅爭議案件做出判決：數據的在線使用收入應被認定為特許權使用費收入。因此，2013年，在與Gartner Ireland公司的背景完全相同的爭議案件中，孟買的ITAT根據卡納塔克高級法庭的判決認定相關收入為特許權使用費，需要繳納預提所得稅。

除印度外，西班牙中央經濟管理法庭（Central Economic Administrative Court）在2007年的判決中，同樣認為一家西班牙公司為了獲得一家美國公司所提供的數據庫信息所支付的費用屬于特許權使用費。

無論是基于國內法的變化還是基于對稅收協定的理解發生的改變，上述判決都凸顯了數字經濟下所得性質認定的趨勢，即與數字化服務相關的收入被按照特許權使用費征稅。

第二，管轄權聯結。如果說收入定性是適用稅收規則的起點，那么隨之而來的問題就是稅收管轄權如何劃分。按現行的基于傳統經濟的國際稅收規則，通常而言，對企業的營業利潤的征稅權屬于居民國，只有當該企業在當地構成了常設機構，來源國才有權對其歸屬于常設機構的營業利潤征稅。構成常設機構通常需要滿足一定程度的“物理存在”（Physical Presence），但是，數字經濟的特點之一就是虛擬存在，使得企業避免在收入來源國形成帶來納稅義務的“物理存在”成為可能。在這種情況下，繼續采用傳統的稅收規則就無法形成來源國和居民國之間的合理稅收分配。在OECD的數字經濟報告中，大量的篇幅被用于討論如何在此情況下建立一個新的所得來源聯結。雖然方法上還有待進一步討論，但對此問題國際稅收界已逐漸形成共識。

第三，稅基確認。在數字經濟中，數據扮演了一個非常重要的角色。如前所述，數字經濟對數據的依賴，特別是對所謂“大數據”的依賴日益加深。信息技術的飛速發展使得數字經濟中的企業對跨境信息的收集、存儲和運用達到了一個空前的程度。對數據的利用可以采取不同方式為企業的運營創造價值，包括使企業能夠準確地對用戶進行分類并為不同類別的用戶量身定制產品，根據用戶要求改善產品與服務，更好地了解市場動態，并更好地做出相關決策等。稅基確認在關聯交易轉讓定價中或者是常設機構的利潤確定中尤其重要，如果交易涉及數據價值在集團公司內的分配和轉移，如何確定數據和數據處理行為的價值是一大難點。

在數字經濟中，用戶免費提供的信息是否有價值、以及價值應當如何進行評估是當下國際稅收界最為頭疼的問題之一，而且經濟學界目前對數據的估值研究也非常少。雖然數據可以進行交易，但是類似的數據在不同的交易中價格差別卻非常大，且沒有一個現成的定價規則可以遵循。無論是數據的價值還是相應價值在各個環節中的分配，都會影響各國對稅基確定的判斷。反過來說，正是因為數據具有的價值，也同時導致了通過交易定性改變征稅權的情況不斷發生，比如將數據服務界定為特許權使用費的征稅方式在發展中國家就被多次運用。

2. 對增值稅①考慮到“營改增”的發展，我們直接以增值稅作為討論的主要方向。的影響。在傳統業務數字化后，對于數字化手段和方法下傳統業務和服務業務的增值稅處理，一方面，是應該遵循原有的原則還是應該根據數字化的特點考慮另外建立新的增值稅規則體系亟待討論。另一方面，由于遠程服務中對服務所在地的確定標準虛擬化，如果對數字化手段和方法的增值稅納稅沒有統一協調的考慮，就有可能會因為不同國家的增值稅納稅標準不同，產生增值稅的重復征稅問題。比如，對提供服務的增值稅②新加坡和澳大利亞稱為商品和服務稅，性質同增值稅，因此此處仍然采用“增值稅”的表述。征稅地的確認，新加坡采用在服務提供者所在地征稅的原則，而澳大利亞則采用在服務的實際消費地征稅的原則，兩國征稅原則的差異可能會導致同一項國際服務被雙重征稅。

3. 對稅收征管的影響。傳統經濟數字化對稅收征管產生的巨大挑戰來自于經濟的虛擬存在，原有的稅收征管方式通常以物理存在為基礎建立征管的程序，依賴納稅人的線下交易來進行管理。而在數字經濟時代，如何建立稅收監管聯結，包括申報和扣繳要求的建立都受到了新的數字化手段和方法的沖擊。一個典型的問題是，對于數字化存在，是否要求其進行稅收登記，標準如何，應如何監管？比如，以個人為主要客戶群的境外在線零售商，由于個人購買者可以直接通過線上下單、線上支付完成整個交易，而貨物可能以零星包裹的方式到達個人購買者手中，收入來源國很難發現此類交易，即使發現，由于涉及大量的個人購買者，如何在監管資源有限的情況下進行有效的監管是一個很大的挑戰。

三、典型案例分析和討論

下面我們運用一個案例來更加直觀地描述數字經濟給國際稅收帶來的挑戰。基本經營構架如下圖所示：位于R國的A公司是一家通過網絡銷售產品的公司，假設其主要客戶位于S國，主要供應商位于C國。A公司在S國的運營模式是：A公司與S國的一家營銷公司簽訂服務合同，由該營銷公司負責A公司產品在S國的宣傳活動；A公司同時與S國的一個服務器提供商（服務公司）簽約，由該服務公司負責提供服務器，并維護A公司在S國的網頁，S國客戶在A公司的網頁進行瀏覽挑選后，可直接在網上下單，相關的訂單在S國客戶和C國供應商之間形成。貨物由供應商直接運至客戶處，A公司負責向客戶收款后，扣除自身20%的服務費用后支付給供應商。除了C國供應商直接供貨的模式外，A公司在S國還從物流公司處租用了一個倉庫，用于存放部分貨物。客戶簽約并完成付款后，網絡系統會向物流公司下達指令，由物流公司負責將貨物運送給客戶，之后，A公司再根據客戶指令對供應商付款。如果客戶在使用過程中遇到問題，也可以通過位于服務公司的服務器上的網頁與A公司進行互動獲得遠程技術支持。A公司、供應商、營銷公司、服務公司、物流公司均是非關聯公司，營銷公司、服務公司和物流公司除了給A公司提供服務外，也為其他公司提供類似服務。

這是一個典型的電子商務網絡銷售平臺的運作模式。如果我們分析A公司的運營情況，對比其在S國和C國的納稅情況，就會發現前述問題對國際稅收管理的影響：

首先，從電商平臺的中介本質看，至少有兩個A公司成功經營的關鍵因素與S國和C國直接相關，那就是在S國的銷售活動和當地的客戶，以及在C國的采購活動和供應商。如果從傳統的國際稅收管理規則出發，我們可以發現：第一，如果在交易安排中足夠謹慎，A公司不會構成在S國或者C國的常設機構（均通過獨立第三方進行）①在此案例中，營銷公司、服務公司和物流公司都是獨立的服務提供商，而A公司租用的倉庫雖然可能被認為固定營業場所，但是A公司可以主張倉庫進行的活動是準備性或輔助性活動，A公司與客戶的簽約互動都是通過網絡遠程完成的，也不會構成勞務類常設機構。另外，供應商也是獨立的第三方，且專為本企業采購貨物或者商品所設的固定營業場所也可以免于被認定為常設機構，因此A公司在C國也可以較為容易地避免形成常設機構。，也就是說，雖然A公司的成功和兩國直接相關，但按傳統的國際稅收管理規則，卻不產生在S國或C國可以征稅的來源地所得。第二，如果向A公司提供服務或商品的企業是關聯方，其他國家就可以通過關聯交易轉讓定價的方法來分享A公司的利潤，否則就沒有依據來分享A公司的利潤。第三，在流轉稅上，雖然我們可以明確交易實質是A公司在提供服務，但無論是S國或者C國都只能將交易作為貨物貿易來對待，因而無法征收服務的流轉稅。當然，我們也需要在交易中明確A公司究竟是為客戶提供購買服務，還是為供應商提供銷售服務，抑或是平臺本身就是中介服務。第四，從稅收征管的角度看，按目前多數國家（如中國）的稅收管理實踐，如果A公司在該國從事銷售或采購，其并沒有進行納稅登記和申報的途徑。第五，如果A公司還進行數字化產品銷售，以直接下載方式完成，則傳統的稅收和海關管理都可能失去作用。

雖然有人會認為在此情況下，S國和C國的征稅范圍就應該僅限于其各自的供應商利潤和服務提供商利潤，但這顯然不能反映A公司自身利潤來源在不同國家間的合理分配。

四、基于案例的討論與建議

在OECD有關數字經濟的報告中，專家工作組給出了如下建議：

第一，修改現行稅收協定中的“常設機構”豁免條款：OECD范本第5條“常設機構”第4款是一個豁免條款，即當外國企業在來源國進行一項或多項準備性或輔助性活動時，可免于被認定為構成常設機構。但是，在數字經濟中，這些在傳統經濟下的準備性或輔助性活動有可能會成為主要的物理性聯接，或者不再是準備性或輔助性的活動，因此從數字經濟下稅源分配的角度出發，應該考慮確認這些活動是否構成常設機構。

第二，創設新的基于重要數字化存在（Significant Digital Presence）的來源地管轄標準：對“完全非物質數字化活動”（Fully Dematerialized Digital Activities）以“重要數字化存在”（Significant Digital Presence）作為企業是否在來源國創設了常設機構的判斷標準。

第三，以“顯著存在”（Significant Presence）的概念代替現行“常設機構”概念。新標準試圖反映較過去更緊密、互動性更強的客戶關系的價值貢獻。

第四，重新審視各國低價值貨物的進口免稅門檻是否合適，要求海外零售商在其客戶所在國進行簡單登記。

第五，創設針對數字化交易的預提所得稅：要求一國居民向外國供應商支付與數字產品或服務相關的款項時代扣代繳預提所得稅。考慮到讓個人用戶代扣代繳非常困難，可以讓負責支付的金融機構代為扣繳。

第六，引入帶寬或比特稅（Bandwidth or “Bit”Tax）：如果企業占用了帶寬，則需要交稅。根據字節流量征稅，適用累進稅率。為提高針對性和公平性，對一般寬帶使用提供豁免，即僅當占用的帶寬超過免稅額時進行征稅，并且允許稅款抵扣企業所得稅。

根據OECD專家組提出的建議，結合上述案例的情況，我們認為從企業所得稅、增值稅和稅收征管角度有如下一些問題值得進一步思考和討論：

就企業所得稅而言：第一，修改現行稅收協定中關于“常設機構”的規定，直接刪除第4款。這樣A公司可能同時在S國和C國構成常設機構。這種做法在稅收上對于同為全球最大供應商和最大潛在市場的中國最為有利，但是，供應國、A公司所在國和市場所在國之間的利潤分割將變得十分復雜。第二，對于“顯著存在”或者“重要數字化存在”而言，關鍵問題在于確定門檻和監管。如果A公司在多個國家進行經營，而貨物銷售又不通過其直接進行，最終征稅還必須考慮如何確認A公司的所得，包括從監管的角度確認收入來源以及確認該部分收入所對應的利潤。第三，對于預提所得稅，主要是如何合理確定數字服務的利潤率，從而得出一個可行的預提所得稅稅率，并且考慮和海關監管之間的協調問題。比特稅也是如此，由于預提所得稅和比特稅都不基于企業的實際利潤，因此稅率顯然不能過高，在A公司情況下，可以考慮定為貨物銷售金額的1%至2%①如果參考國內一些主要電商的利潤率，考慮通過平臺實現的銷售收入之大，這大概也是一個可以考慮的比例。。

就增值稅而言，首先，必須根據合同和法律關系明確A公司究竟在哪個國家提供了應稅服務；其次，對于這樣的應稅服務應該如何適用現有的增值稅規則；最后，如何適用現有增值稅中的有關管理規定，這也是和稅收征管相聯系的問題。目前，在中國，還沒有為A公司提供進行增值稅納稅登記的路徑。特別需要澄清的一點是，這里指的是對A公司提供服務的行為征收的增值稅，納稅對象是A公司，和客戶進口產品所繳納的貨物增值稅之間并無重合。

再看稅收征管，如前所述，在交易過程中，如果交易對象是個人客戶而且是有形產品交易，在其通過網上信用卡完成交易支付的情況下，目前的稅收征管體系無法對A公司形成有效管理。即使A公司按照現行規則負有增值稅和所得稅的納稅義務，如何在S國和C國進行登記和申報也是一個問題。

根據上述情況，我們總結了這樣一個假想的規則，作為討論的結尾和對中國稅收管理政策的展望：第一，A公司作為為S國和C國的企業和客戶提供網絡平臺服務的服務提供商，無論其是否負有增值稅或所得稅納稅義務，均應當在S國和C國進行稅務登記②中國目前的增值稅沒有單獨的稅務登記要求，建議考慮參考歐洲國家進行單獨的要求。，并根據稅法進行申報；第二，A公司應當保留和提供通過其平臺實現的銷售或購買金額，無論上述法律關系是否通過A公司形成，也無論其流量是否來自第三方導入；第三，A公司應當就其提供服務的收入在S國和C國申報納稅，如無法提供合理的財務數據和申報支持文件，可按銷售收入的1%或2%核定征收所得稅，在確定合理納稅基礎時，應將數字化活動本身作為無形資產進行分析以確定與之相關的合理利潤及其分配；第四，S國和C國可以要求購買方客戶（及其支付銀行）或供應商在支付或收到款項時，代扣代繳增值稅和預提所得稅。如果S國和C國已經要求相應的個人或企業在支付或收取款項時扣繳了服務相關的增值稅和預提所得稅，則應可以進行抵免。

隨著數字經濟的進一步發展，其復雜性會對現有的稅收管理規則產生更大的沖擊，而國際稅收制度問題的解決，最重要的是協調一致，否則規則的差異性帶來的重復征稅就會對經濟產生不必要的沖擊。雖然距離國際一致的數字經濟稅收管理體系還有一段距離，但我們已在路上。

責任編輯：惠 知

圖 / 李鴻翔

Challenges and Strategies for International Taxation in the Digital Economy

Xinjie Guo, Bo Zhang & Liqun Gao

The Digital Economy has changed the way the economy functions, which has brought more and more challenges to current tax rules based on the traditional economy. This article identifies two types of challenges， one comes from digital products, and the other comes from digital means and methods. Based on the analysis of the two types of challenges and recommends on the digital economy from OECD expert group, this paper uses an example to illustrate some thinking and questions on Chinese tax policies and the implementation and development from perspectives of enterprise income tax, valueadded tax and tax administration.

The digital economyInternational taxation

F810.42

A

2095-6126（2015）03-0006-06