建造合同準則有違客觀性原則

孟竹宏

摘要：建造合同準則采用完工百分比的方式確認收入與成本，使得會計各期會計信息具有可比性，體現了會計信息的相關性和可靠性。但其方法違背了事實客觀性原則，導致執行建造合同準則的建筑施工類企業會計報表備受指責詬病，財務數據無法客觀反映企業會計分期內的經營狀況。

關鍵詞：建造合同 客觀性 財務報表

1998年6月，財政部發布《企業會計準則——建造合同》，并于2006年2月進行修訂，發布《企業會計準則第15 號——建造合同》（以下簡稱建造合同準則）。建造合同準則采用完工百分比方法確認合同收入與成本，使得會計各期會計信息可比、一貫，提高了會計核算的效率，體現了會計謹慎性原則和會計信息的相關性和可靠性，更加真實地反映了會計的目標，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執行基礎

建造合同準則規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：一是累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。二是已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。三是實際測定的完工進度。

完工百分比的確定是確認建造合同收入成本的關鍵環節，而前提條件是確定預計總收入與總成本。而預計總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質、公司管理水平、施工周期長等內外部、主客觀因素，結果存在無法準確預估；二是建造合同項目周期一般均較長，甚至達到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個平均毛利率，根本無法覆蓋每一個會計年度的項目實際盈利水平，而會計計量的一個最基本屬性就是會計分期，為了核算簡單用一個平均毛利率水平來代替建造周期內不同年度的項目盈利情況，這本身就犯了形而上學的錯誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預計總收入、總成本的確認，反映的是建造合同整體設期內的綜合平均毛利率水平，但建設項目的建設期內項目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設計方案、施工各種因素影響等相關，工程項目的利潤水平在不同會計期間內并不可能是平滑的，必然是曲折波動的，而準則對此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導致內部管理業績考評時根據不予采納財務報表數據。

建造項目在建造期內，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩的直線水平，而現行準則對此進行了簡單處理，導致反映出來的建造合同毛利水平嚴重背離了項目實際。一般而說，建設項目其毛利率水平呈現出一個較快上升然后緩慢下降的曲線，在項目初始建造時，由于項目準備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應該是較低甚至虧損水平，經過一段時間的管理磨合及施工優化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結束，剩余內容基本上是對整體工程的補充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會緩慢下降，整體項目竣工結合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權平均值。

舉例如說，某建造合同，預計總成本8000萬元，預計總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實際發生成本占預計總成本的方法計算完工進度。

假設前提：建造合同在建設期內，各年的實際盈利水平不是均衡的，呈現一條先上升再下降的趨勢，依據此將建造合同的預計總收入、預計總成本分為5年分別預估確認。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準則目前的計算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對利潤的影響程度分別達到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項目＼&總額合計＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計完工進度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準則采用完工進度計算方法＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計算完工進度＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項目期內，兩種方法的差異為零，但對各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業超過幾十億規模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業的盈利結構及其未來成長預期。

分階段的確認預計總收入、預計總成本的方法，更符合項目的實際盈利水平，也更符合業務實質，這種方法所帶來的企業管理要求更加精細、準確，內部控制更為規范，但本人覺得這是企業完善內部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結論與建議

建造合同準則的執行給建筑施工類企業的收入確認制訂了政策準繩，規范了企業的會計核算與信息披露，但是準則平滑處理的設計初衷，再加上執行大量依賴于會計估計，再加上別有用心管理者的會計操縱，致使建筑施工類企業的會計報表與財務信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規估算合同收入與合同費用的利潤偏差程度分析，得出目前常規估算的財務結果存在很在的報表偏差，足以影響財務盈利的真實性結論，提出企業內部管理精細化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對建造合同準則的研究角度較為局限，未對準則出臺背景及未來改革發展、與國際準則趨同、準則的行業適用性與普及性、準則應用的財務表現與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關注，研究結論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對準則使用過程中存在的各種問題與現象進行更多的調研與總結，結合國內外經濟背景和發展需求，補充、完善準則內容以及制訂一些準則解釋與實施細則；而企業管理者則應正確應對準則執行中的種種困難與疑惑，認真總結與分析，制訂切實有效的內外部工作機制與應對措施辦法，優化企業內部控制規范，秉著實事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準則將會得到更好的規范與執行，能夠公允體現企業的財務狀況與經營成果，提供給財務報表使用者真實準確的相關財務信息，促進會計行業的健康發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準則在施工企業應用研究[D].首都經濟貿易大學，2012

[3]岳永科.建造合同準則實施過程中遇到的若干問題[J].財會月刊，2011

[4]郭龍增.建造合同準則下建筑施工企業財務管理研究[D].吉林大學，2011

摘要：建造合同準則采用完工百分比的方式確認收入與成本，使得會計各期會計信息具有可比性，體現了會計信息的相關性和可靠性。但其方法違背了事實客觀性原則，導致執行建造合同準則的建筑施工類企業會計報表備受指責詬病，財務數據無法客觀反映企業會計分期內的經營狀況。

關鍵詞：建造合同 客觀性 財務報表

1998年6月，財政部發布《企業會計準則——建造合同》，并于2006年2月進行修訂，發布《企業會計準則第15 號——建造合同》（以下簡稱建造合同準則）。建造合同準則采用完工百分比方法確認合同收入與成本，使得會計各期會計信息可比、一貫，提高了會計核算的效率，體現了會計謹慎性原則和會計信息的相關性和可靠性，更加真實地反映了會計的目標，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執行基礎

建造合同準則規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：一是累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。二是已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。三是實際測定的完工進度。

完工百分比的確定是確認建造合同收入成本的關鍵環節，而前提條件是確定預計總收入與總成本。而預計總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質、公司管理水平、施工周期長等內外部、主客觀因素，結果存在無法準確預估；二是建造合同項目周期一般均較長，甚至達到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個平均毛利率，根本無法覆蓋每一個會計年度的項目實際盈利水平，而會計計量的一個最基本屬性就是會計分期，為了核算簡單用一個平均毛利率水平來代替建造周期內不同年度的項目盈利情況，這本身就犯了形而上學的錯誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預計總收入、總成本的確認，反映的是建造合同整體設期內的綜合平均毛利率水平，但建設項目的建設期內項目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設計方案、施工各種因素影響等相關，工程項目的利潤水平在不同會計期間內并不可能是平滑的，必然是曲折波動的，而準則對此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導致內部管理業績考評時根據不予采納財務報表數據。

建造項目在建造期內，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩的直線水平，而現行準則對此進行了簡單處理，導致反映出來的建造合同毛利水平嚴重背離了項目實際。一般而說，建設項目其毛利率水平呈現出一個較快上升然后緩慢下降的曲線，在項目初始建造時，由于項目準備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應該是較低甚至虧損水平，經過一段時間的管理磨合及施工優化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結束，剩余內容基本上是對整體工程的補充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會緩慢下降，整體項目竣工結合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權平均值。

舉例如說，某建造合同，預計總成本8000萬元，預計總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實際發生成本占預計總成本的方法計算完工進度。

假設前提：建造合同在建設期內，各年的實際盈利水平不是均衡的，呈現一條先上升再下降的趨勢，依據此將建造合同的預計總收入、預計總成本分為5年分別預估確認。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準則目前的計算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對利潤的影響程度分別達到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項目＼&總額合計＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計完工進度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準則采用完工進度計算方法＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計算完工進度＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項目期內，兩種方法的差異為零，但對各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業超過幾十億規模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業的盈利結構及其未來成長預期。

分階段的確認預計總收入、預計總成本的方法，更符合項目的實際盈利水平，也更符合業務實質，這種方法所帶來的企業管理要求更加精細、準確，內部控制更為規范，但本人覺得這是企業完善內部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結論與建議

建造合同準則的執行給建筑施工類企業的收入確認制訂了政策準繩，規范了企業的會計核算與信息披露，但是準則平滑處理的設計初衷，再加上執行大量依賴于會計估計，再加上別有用心管理者的會計操縱，致使建筑施工類企業的會計報表與財務信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規估算合同收入與合同費用的利潤偏差程度分析，得出目前常規估算的財務結果存在很在的報表偏差，足以影響財務盈利的真實性結論，提出企業內部管理精細化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對建造合同準則的研究角度較為局限，未對準則出臺背景及未來改革發展、與國際準則趨同、準則的行業適用性與普及性、準則應用的財務表現與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關注，研究結論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對準則使用過程中存在的各種問題與現象進行更多的調研與總結，結合國內外經濟背景和發展需求，補充、完善準則內容以及制訂一些準則解釋與實施細則；而企業管理者則應正確應對準則執行中的種種困難與疑惑，認真總結與分析，制訂切實有效的內外部工作機制與應對措施辦法，優化企業內部控制規范，秉著實事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準則將會得到更好的規范與執行，能夠公允體現企業的財務狀況與經營成果，提供給財務報表使用者真實準確的相關財務信息，促進會計行業的健康發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準則在施工企業應用研究[D].首都經濟貿易大學，2012

[3]岳永科.建造合同準則實施過程中遇到的若干問題[J].財會月刊，2011

[4]郭龍增.建造合同準則下建筑施工企業財務管理研究[D].吉林大學，2011

摘要：建造合同準則采用完工百分比的方式確認收入與成本，使得會計各期會計信息具有可比性，體現了會計信息的相關性和可靠性。但其方法違背了事實客觀性原則，導致執行建造合同準則的建筑施工類企業會計報表備受指責詬病，財務數據無法客觀反映企業會計分期內的經營狀況。

關鍵詞：建造合同 客觀性 財務報表

1998年6月，財政部發布《企業會計準則——建造合同》，并于2006年2月進行修訂，發布《企業會計準則第15 號——建造合同》（以下簡稱建造合同準則）。建造合同準則采用完工百分比方法確認合同收入與成本，使得會計各期會計信息可比、一貫，提高了會計核算的效率，體現了會計謹慎性原則和會計信息的相關性和可靠性，更加真實地反映了會計的目標，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執行基礎

建造合同準則規定，在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：一是累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。二是已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。三是實際測定的完工進度。

完工百分比的確定是確認建造合同收入成本的關鍵環節，而前提條件是確定預計總收入與總成本。而預計總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質、公司管理水平、施工周期長等內外部、主客觀因素，結果存在無法準確預估；二是建造合同項目周期一般均較長，甚至達到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個平均毛利率，根本無法覆蓋每一個會計年度的項目實際盈利水平，而會計計量的一個最基本屬性就是會計分期，為了核算簡單用一個平均毛利率水平來代替建造周期內不同年度的項目盈利情況，這本身就犯了形而上學的錯誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預計總收入、總成本的確認，反映的是建造合同整體設期內的綜合平均毛利率水平，但建設項目的建設期內項目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設計方案、施工各種因素影響等相關，工程項目的利潤水平在不同會計期間內并不可能是平滑的，必然是曲折波動的，而準則對此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導致內部管理業績考評時根據不予采納財務報表數據。

建造項目在建造期內，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩的直線水平，而現行準則對此進行了簡單處理，導致反映出來的建造合同毛利水平嚴重背離了項目實際。一般而說，建設項目其毛利率水平呈現出一個較快上升然后緩慢下降的曲線，在項目初始建造時，由于項目準備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應該是較低甚至虧損水平，經過一段時間的管理磨合及施工優化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結束，剩余內容基本上是對整體工程的補充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會緩慢下降，整體項目竣工結合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權平均值。

舉例如說，某建造合同，預計總成本8000萬元，預計總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實際發生成本占預計總成本的方法計算完工進度。

假設前提：建造合同在建設期內，各年的實際盈利水平不是均衡的，呈現一條先上升再下降的趨勢，依據此將建造合同的預計總收入、預計總成本分為5年分別預估確認。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準則目前的計算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對利潤的影響程度分別達到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項目＼&總額合計＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計完工進度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準則采用完工進度計算方法＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計算完工進度＼&營業收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項目期內，兩種方法的差異為零，但對各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業超過幾十億規模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業的盈利結構及其未來成長預期。

分階段的確認預計總收入、預計總成本的方法，更符合項目的實際盈利水平，也更符合業務實質，這種方法所帶來的企業管理要求更加精細、準確，內部控制更為規范，但本人覺得這是企業完善內部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結論與建議

建造合同準則的執行給建筑施工類企業的收入確認制訂了政策準繩，規范了企業的會計核算與信息披露，但是準則平滑處理的設計初衷，再加上執行大量依賴于會計估計，再加上別有用心管理者的會計操縱，致使建筑施工類企業的會計報表與財務信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規估算合同收入與合同費用的利潤偏差程度分析，得出目前常規估算的財務結果存在很在的報表偏差，足以影響財務盈利的真實性結論，提出企業內部管理精細化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對建造合同準則的研究角度較為局限，未對準則出臺背景及未來改革發展、與國際準則趨同、準則的行業適用性與普及性、準則應用的財務表現與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關注，研究結論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對準則使用過程中存在的各種問題與現象進行更多的調研與總結，結合國內外經濟背景和發展需求，補充、完善準則內容以及制訂一些準則解釋與實施細則；而企業管理者則應正確應對準則執行中的種種困難與疑惑，認真總結與分析，制訂切實有效的內外部工作機制與應對措施辦法，優化企業內部控制規范，秉著實事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準則將會得到更好的規范與執行，能夠公允體現企業的財務狀況與經營成果，提供給財務報表使用者真實準確的相關財務信息，促進會計行業的健康發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準則在施工企業應用研究[D].首都經濟貿易大學，2012

[3]岳永科.建造合同準則實施過程中遇到的若干問題[J].財會月刊，2011

[4]郭龍增.建造合同準則下建筑施工企業財務管理研究[D].吉林大學，2011