信用證會計業務問題的探討

肖志鵬

摘要：信用證作為國際貿易的主要支付方式，在會計實務中很多問題值得完善，本文主要針對信用證保證金的會計處理問題、未承兌信用證的會計處理、遠期承兌信用證的會計處理展開討論，并給出相應的建議。

關鍵詞：信用證 會計處理 保證金 遠期承兌

信用證作為國際貿易中主要的支付方式，在促進買賣雙方履行和約、提高支付信用等方面起著重要作用。但是，與信用證業務發展程度相比，我國現有的信用證會計規范尚不健全，在信用證業務會計處理上還存在一些值得商榷和完善的地方。

一、關于信用證保證金的會計處理

根據信用證業務相關規定，企業在向開證行申請辦理信用證業務時，需要交納一定數量的信用證保證金，作為償還信用證款項的質押。關于信用證保證金的會計處理，現行會計準則與制度規定將其放在“其他貨幣資金”一級科目下進行核算，并在資產負債表中與現金、銀行存款合并在“貨幣資金”項下反映。對于以上會計處理，筆者認為有以下兩點值得商榷：

（一）納入“貨幣資金”的合理性問題

貨幣資金是企業資產的重要組成部分，是企業資產中流動性較強的資產，其特點是具有高度的流動性。根據信用證業務的特點，信用證自開具并交納保證金至單據和貨物交付后實際付款日是需要一段時間的，該時間跨度可能超過半年或一年，如遠期信用證業務。另外，信用證保證金金額一般都比較大，如果信用證期限相對較長，就會造成企業大量流動資金被長期質押在銀行保證金賬戶，這部分質押資金也就喪失了貨幣資金流動性較強的特點。

（二）會計核算方法與信息披露的合理性問題

在信用證業務實際操作中，利益相關者需要隨時了解每筆信用證保證金的動態信息，這從客觀上也要求企業會計核算方法與信息披露更加合理、完善。但是，現行的會計核算方法和信息披露不能簡明、清晰地反映出每筆信用證保證金的會計核算信息，也沒有在會計報表中單獨披露信用證保證金業務的信息。因此，既不符合會計信息質量的相關性與明晰性原則，也不符合信用證保證金業務“單獨核算和單獨披露”的重要性原則。

為了使信用證保證金會計處理方法更加合理，筆者建議重新定義“貨幣資金”的含義，將信用證保證金從“貨幣資金”內容中分離，并單獨設立“信用證保證金”一級科目，在此科目下分別核算每筆信用證保證金業務。在信息披露上，建議在資產負債表“流動資產”欄中增加“信用證保證金”項目，用于單獨披露信用證保證金的相關信息。

二、關于已開出未承兌信用證的會計處理

開證申請人對外開出的即期信用證在未收到供貨方單據并承付前，以及遠期延期付款信用證是否需要進行會計處理，目前會計準則、制度和相關辦法沒有明確規定。企業在實際操作中，只是根據開證申請在備查簿中作備查登記，而不做會計處理，也不在會計報表中披露。筆者認為，以上做法不符合相關會計準則的要求。從信用證的性質上看，《國內信用證結算辦法》規定，國內信用證為不可撤銷、不可轉讓的跟單信用證；盡管國際上將信用證分為可撤銷信用證和不可撤銷信用證，但是從國際貿易實踐來看，信用證受益人在充分考慮國際信用證業務風險的情況下，一般是不會接受可撤銷國際信用證的。這就意味著信用證一經開出，開證申請人就承擔了未來潛在的償債義務，在供貨方履行了信用證規定的到供貨方提供的相關單證之前，應在會計報表附注中進行充分披露。這將有助于開證銀行了解開證申請人真實負債情況，減少其信用證墊款風險。

三、關于遠期承兌信用證的會計處理

遠期承兌信用證是指開證行在收到復核信用證所規定的遠期匯票和單據后，對匯票先行承兌，待匯票到期日才付款的信用證。在采用遠期承兌信用證結算時，當開證行接到議付行寄來的單據并經審核與信用證相符合，向開證申請企業發出“進口信用證單證通知書”，經由企業同意承兌后交單，待信用證到期日實際支付賬款。關于此項業務的會計處理，我國相關會計規范沒能作出具體規定，實際操作中各個企業會計核算方法不盡相同，有的在“應付賬款”科目中核算并進行相應的信息披露，有的在“應付票據”科目中核算并進行相應的信息披露。這樣，由于會計處理方法的不統一，勢必會影響會計信息的可比性和透明性。為此，筆者建議參照銀行承兌匯票相關會計處理方法，統一在“應付票據”科目中進行核算，并進行相應的信息披露。其理由如下：

根據相關規定，遠期承兌信用證開證申請人應在信用證到期日備足資金用以償還賬款，如果遠期承兌信用證開證申請人在信用證到期時不能付款，則由開證行承擔付款責任，并將墊付款項轉為對開證申請人的短期貸款。因此，從本質上來說，遠期承兌信用證和銀行承兌匯票一樣，所依賴的是銀行信用，而“應付賬款”所依賴的是企業之間因賒銷商品所產生的商業信用，將遠期承兌信用證納入商業信用存在不合理之處。另外，從特征上來說，遠期承兌信用證在經過承兌后和銀行承兌匯票具有很多相同之處，兩者均由銀行承擔第一付款責任，均要求以真實的商品交易為背景，除了結算功能外，均具備一定的融資功能。

綜上所述，由于遠期承兌信用證具有銀行承兌匯票應有的本質與特征，因此其會計核算方法和信息披露應參照銀行承兌匯票的相關做法，以保證核算方法更加準確、披露內容更加充分。

參考文獻：

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