房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本會計核算問題探析

閆淵

摘要：隨著近年來房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，逐漸成為國民經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身具有的特殊性決定了其成本會計核算與管理的復雜性。本文依據(jù)有關(guān)法規(guī)制度，結(jié)合國內(nèi)房地產(chǎn)標桿企業(yè)的成本核算與管理經(jīng)驗，對成本核算中的幾個常見問題進行探析，并找出解決對策。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 成本會計核算 問題分析 對策

一、引言

近年來，我國的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展態(tài)勢越來越迅猛，并且隨著房價居高不下，國家陸續(xù)出臺了房地產(chǎn)的調(diào)控政策，一定程度上壓縮了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤。因此，企業(yè)對成本核算與管理的精細化要求越來越高。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有建設周期長、投資數(shù)額大、經(jīng)營風險大等特點，正確的進行成本會計核算與管理，對于提高企業(yè)的整體財務管理水平、稅收籌劃水平及成本控制水平都有著重要的意義。目前，我國房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)的政策在不斷完善，企業(yè)怎樣規(guī)范成本核算工作，發(fā)現(xiàn)并解決其存在的問題，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的關(guān)鍵性工作。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計成本的組成

根據(jù)“企業(yè)會計準則”規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應設置“開發(fā)成本”作為一級科目，企業(yè)要在這個科目下進行成本明細核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本普遍分為如下六大類：

（一）土地成本

為取得土地使用權(quán)所支付的款項，包括：土地出讓金、土地補償款、大市政配套費、土地契稅、土地交易費等；

（二）前期工程費

是指在項目前期準備階段發(fā)生的各項支出，包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究、測繪、勘察、三通一平等費用；

（三）建筑安裝工程費

是指以出包方式支付給建設承包單位的工程費，包括：土建工程費、安裝工程費、精裝修工程費等；

（四）市政基礎設施費

是指建設各項基礎設施發(fā)生的費用，包括開發(fā)小區(qū)的道路、供水、供電、供氣、排污、燃氣、環(huán)境等費用；

（五）公共配套設施費

是指為開發(fā)項目服務的，不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)的公共配套設施費用，包括：人防、鍋爐房、會所、幼兒園、小區(qū)體育設施等費用；

（六）開發(fā)間接費用

是指工程或開發(fā)部門為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的工資福利費、辦公費等。此外，銀行貸款利息的資本化、營銷設施建設費也應在本科目中核算。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本會計核算中存在的問題

（一）成本類會計科目與預算部門編制的目標成本科目不一致

目前，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目竣工驗收后的完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)是以目標成本為依據(jù)，目標成本往往是由預算部門編制，財務部門審核完成的。此外，在成本執(zhí)行與控制中，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對目標成本執(zhí)行情況的監(jiān)督與控制工作，都是由財務部門完成的。因此，財務部門的成本類會計科目與預算部門的目標成本科目一致，有利于成本結(jié)轉(zhuǎn)時的核對、經(jīng)營管理中的成本控制與分析等工作。但是，很多中小型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有做到成本科目的統(tǒng)一，造成成本核算與審核工作的脫節(jié)、成本控制流程混亂，給日常成本核算與管理工作造成了很大障礙，影響了工作效率。

（二）成本費用的歸集與分攤欠缺規(guī)范性與統(tǒng)一性

“房地產(chǎn)行業(yè)會計準則”在各大類成本的歸集和分攤方面沒有給出明確的界定，只是給出了指導原則，由于成本分攤的方法很多，有些企業(yè)對于成本歸集與分攤工作不重視，沒有制定相關(guān)的規(guī)范與制度，所以導致了一些企業(yè)在成本歸集與分攤方面的隨意性，導致成本信息不準確。

（三）會計人員對于稅法中關(guān)于成本的規(guī)定不熟悉或者混淆，影響企業(yè)稅收籌劃

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，成本會計核算對于稅收籌劃的作用是極為重要的。成本核算上的失誤會給企業(yè)帶來稅收風險。成本核算對于稅收籌劃作用，主要是針對企業(yè)所得稅和土地增值稅而言的。在工作中，一些企業(yè)的財務人員對于稅法條款掌握的不透徹甚至有的內(nèi)容混淆，在成本抵扣上造成多抵成本的情況。

（四）財務人員的綜合專業(yè)水平不高，影響了企業(yè)的成本控制、成本分析以及項目可行性分析工作

由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)的成本會計人員不僅僅要掌握會計核算的知識，還要掌握目標成本的制定流程、成本的分攤、成本控制、成本分析等相關(guān)知識，這樣才能適應企業(yè)的需求。譬如：成本控制工作在很多大型房地產(chǎn)企業(yè)都需要財務部門來配合完成的，財務部門要審核發(fā)生的成本是否含在目標成本之內(nèi)、有無超支情況，對成本執(zhí)行情況加以監(jiān)督與分析。一些成本數(shù)據(jù)需由財務人員配合完成，這些數(shù)據(jù)會應用于成本分析與項目可行性分析之中，為企業(yè)中高層領導者作出決策提供依據(jù)。很多房地產(chǎn)企業(yè)的成本會計人員在專業(yè)層次上比較單一，專業(yè)知識集中在成本會計核算上，業(yè)務視野狹隘，缺乏拓展專業(yè)知識面的積極性，組織協(xié)調(diào)能力差，從而造成了企業(yè)的成本管理水平落后，影響了企業(yè)的整體管理水平。

四、加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本會計核算的對策

（一）做到成本科目的統(tǒng)一

成本類會計科目與預算部門編制的目標成本科目一定要統(tǒng)一，在設置或修改成本科目時，可以召集相關(guān)部門一起討論確定，最后把統(tǒng)一的科目同時下發(fā)各相關(guān)部門。保持科目一致性既能滿足成本會計核算、成本結(jié)轉(zhuǎn)、成本核對的要求，也滿足了成本控制、成本分析的需要。成本核算與管理是一項需要各個相關(guān)部門配合完成的工作，保證各部門的工作不脫節(jié)，按照合理的流程進行，有利于提高工作效率。

（二）制定統(tǒng)一的成本歸集與分攤制度，正確合理歸集、分攤共同成本，保證成本數(shù)據(jù)的準確性

針對成本歸集與分攤的隨意性問題，企業(yè)可以依據(jù)有關(guān)法規(guī)，并借鑒房地產(chǎn)標桿企業(yè)的管理經(jīng)驗制定相關(guān)的成本管理制度，讓企業(yè)的成本核算與管理工作依據(jù)一定標準執(zhí)行。

在成本的歸集方面，可以按照性質(zhì)、經(jīng)濟用途等進行成本歸集。下面對于在成本歸集上容易混淆的幾個方面予以舉例說明：一是開發(fā)貸款利息依據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的慣例與“房地產(chǎn)行業(yè)所得稅處理辦法”規(guī)定，是要資本化處理計入“開發(fā)間接費”科目，而非計入“財務費用”科目。二是在公共配套設施的界定問題上，有的企業(yè)容易含糊不清，公共配套設施的界定最簡單的辦法就是從兩個方面來判斷：第一、是非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的設施；第二、無償贈與地方政府或者公共事業(yè)單位，為廣大業(yè)主服務的，就可以視為公共配套設施，全額在稅前扣除成本。如果不能滿足這兩點要求就應按建造開發(fā)產(chǎn)品或者固定資產(chǎn)處理。三是售樓處建設等營銷設施建設費按稅法規(guī)定應作為開發(fā)成本計入“開發(fā)間接費用”科目，有些企業(yè)將營銷設施建設費作為費用處理，或者作為固定資產(chǎn)、通過折舊的形式轉(zhuǎn)入銷售費用，這種處理方式都是錯誤的，成本會計應該加以注意。四是“開發(fā)間接費用”科目中的人員工資福利及辦公費等明細科目應該與“管理費用”科目的性質(zhì)相區(qū)分，該科目只能歸集為直接組織和管理開發(fā)項目的人員發(fā)生的工資福利或費用，總部或行政職能部門人員發(fā)生的費用應歸入“管理費用”科目。endprint

在成本分攤方面，對于不能直接歸屬于某類開發(fā)產(chǎn)品或者某個單位工程、需要在多種類型開發(fā)產(chǎn)品或多個單位工程之間分攤的成本，企業(yè)可以按照占地面積或者建筑面積進行分攤。但一定要合理確定各成本科目的分攤方法，土地類成本按照占地面積分攤比較合理；前期工程、建筑安裝、基礎設施、公共配套、開發(fā)間接費按照建筑面積分攤比較合理。這個分攤原則，只是一個指導框架，具體明細科目的分攤規(guī)則會有一些例外情況，各企業(yè)還要根據(jù)各成本科目的特點結(jié)合開發(fā)項目的特點來確定，比如：大市政配套費是屬于土地成本的，但大市政配套費按建筑面積繳納，這個科目按占地面積分攤就不合理了，而應該按照建筑面積分攤。

由于成本歸集與分攤的復雜性，在實際工作中，成本會計人員在成本歸集與分攤上遇到問題，應及時與相關(guān)部門勾通，依據(jù)有關(guān)制度找到合理的解決方法，保證成本數(shù)據(jù)的可靠性、準確性。

（三）加大稅收制度的學習，熟練掌握企業(yè)所得稅與土地增值稅中的成本抵扣規(guī)定

稅法中關(guān)于成本抵扣的規(guī)定，在企業(yè)企業(yè)所得稅和土地增值稅中是有區(qū)別的，而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算來說，主要涉及的就是這兩個稅種。下面針對容易出現(xiàn)問題的方面予以說明，并提出解決建議：

在企業(yè)所得稅方面，開發(fā)產(chǎn)品竣工、結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本時，稅法規(guī)定出包工程未最終辦理結(jié)算取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同金額的10%。這一條是在“房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法，即國稅發(fā)（2009）31號文”中規(guī)定的。有些企業(yè)會誤認為按照合同或者結(jié)算金額結(jié)轉(zhuǎn)成本就可以，忽略了取得發(fā)票情況，多抵扣了成本。為了解決這個問題，企業(yè)可以在完工前要求一些長期合作或者戰(zhàn)略合作單位提前提供發(fā)票，成本會計在賬務中做預提處理，盡量把發(fā)票不足額度控制在規(guī)定范圍內(nèi)。

在土地增值稅方面，土地增值稅清算時，財務人員應避免把有關(guān)質(zhì)保金抵扣的規(guī)定與在企業(yè)所得稅中完工產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)按10%計提成本的規(guī)定相混淆。在“國稅函[2010]220號關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知”中明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同規(guī)定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為質(zhì)保金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)保金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票金額予以扣除，未開具發(fā)票的，不得扣除。這一點會計人員應該注意，只有質(zhì)保金并且開具發(fā)票可以進行成本抵扣，可以采取要求施工企業(yè)在支付質(zhì)保金前提前開具質(zhì)保金發(fā)票，這樣可以使成本得到抵扣。

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅與土地增值稅的稅法規(guī)定很多，會計人員應該加強稅法的學習，理解稅法的每一個條款，避免稅收風險。

（四）增加培訓，提高成本會計人員綜合專業(yè)水平

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，成本會計人員不僅需要熟練掌握會計核算技術(shù)，還要熟悉有關(guān)預算、目標成本的編制、成本控制、經(jīng)營分析等方面的知識。隨著房地產(chǎn)行業(yè)整體管理水平的提高，很多成本控制、成本分析、項目可行性分析方面的工作是需要各個相關(guān)部門配合來完成的，當然也少不了財務部門的參與。因此，企業(yè)應該多組織相關(guān)的專業(yè)培訓，提高成本會計人員的綜合素質(zhì)水平，以適房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展。

五、結(jié)束語

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計成本的核算工作復雜又艱巨，此工作需要具有高素質(zhì)、高水平、精通業(yè)務知識以及有一定判斷力的財務人員承擔。企業(yè)應對成本會計核算與成本管理工作加以重視。依據(jù)相關(guān)法規(guī)的指引下，合理制定本企業(yè)的成本核算與管理制度，并定期對成本會計及相關(guān)崗位進行系統(tǒng)的培訓與考核，提升企業(yè)成本核算與管理的專業(yè)度，進而提高企業(yè)的整體管理水平。

參考文獻：

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