淺談房地產開發企業會計的特點

摘要：房地產開發企業會計由于生產經營與施工等企業不同，在科目的設置、成本項目、成本核算對象、成本控制、涉及的稅費、銷售的實現都具有特點。

關詞鍵：房地產、開發企業、會計、特點

房地產又稱不動產，是房產與地產的總稱。房地產開發企業是指具有法人資格、以營利為目的，實行自主經營、獨立核算、自負盈虧，主要從事房地產開發和經營活動的經濟組織。房地產開發企業除了經營土地和房屋開發外，還要建設相應的基礎設施和公共配套設施。經營業務涵蓋了從征地、折遷、勘察、設計、施工、銷售至售后服務全過程。開發產品從規劃設計開始、經過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環衛工程等開發階段，少則一年，多則數年才能完成。由于其生產經營的特殊性，與工業、商業、施工等企業相比，房地產開發企業會計也有如下主要特點：

一、會計科目的特有性

房地產開發企業是比較特殊的行業，為滿足房地產開發企業會計核算的要求，除了要設置各類企業通用的會計科目外，還需設置“開發產品”、“開發成本”、“開發間接費用”、“周轉房”四個特有的會計科目。以分別核算房地產開發企業的產成品、成本、現場間接費、安置拆遷居民周轉使用但產權歸企業所有的各種房屋。

“開發產品”是指房地產開發企業已經完成全部銷售過程，并已驗收合格，合乎設計標準，可以作為商品對外銷售或合同規定的條件交購買客戶的產品。屬于資產類科目。用以核算開企業開發產品的增減變動及結存情況。借方登記已達到預定可銷售狀態的開發產品實際成本；貸方登記期末結轉對外轉讓、銷售和結算開發產品的實際成本；期末借方余額反映企業尚未轉讓、銷售和結算開發產品的實際成本。本科目可按開發產品的種類，如土地、房屋、配套設施和代建工程等設置明細科目，并按成本核算對象進行明細核算。

“開發成本”是指房地產開發企業在開發過程中所發生的各項費用支出。屬于成本類科目。用來核算企業在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發過程中所發生的各項費用。借方登記開發過程中發生的直接開發費用和期末分配計入各開發產品成本核算對象的開發間接費用；貸方登記結轉的已開發完成并驗收合格的開發產品的實際成本；期末借方余額反映企業在建開發項目的實際成本。本科目應按開發項目的種類，如“土地開發”、“房屋開發”、“配套設施開發”和“代建工程開發”等設置明細賬，并按成本核算對象和成本項目進行明細核算。

“開發間接費用”屬于成本類科目，用來核算企業內部獨立核算單位為開發產品而發生的各項間接費用。借方登記實際發生的各項間接費用；貸方登記未分配計入有關開發產品成本核算對象的開發間接費用；期末無余額。本科目應按企業內部不同的單位、部門設置明細賬。進行明細核算。

“周轉房 ”屬于資產類科目，用來核算企業安置拆遷居民周轉使用的房屋的實際成本。企業接受其他單位和個人的委托，代管的房產，應設置“代管房產備查簿”進行登記，不在本科目核算。在該科目下設置“在用周轉房”和“周轉房攤銷”兩個明細科目?！霸谟弥苻D房”核算在用周轉房實際成本，借方登記增加的在用周轉房實際成本，貸方登記減少的在用周轉房實際成本。借方余額反映在用周轉房的原始價值、對于在用周轉房，企業還應根據其具體使用情況，建立“周轉房使用卡片”，按每一套周轉房的棟號（或樓層、房間號）進行明細核算，詳細記錄周轉房的坐落地點、結構、層次、面積、安置居民姓名等情況?！爸苻D房攤銷”核算周轉房的攤銷價值，貸方登記按月提取的在用周轉房攤銷價值，借方登記改變周轉房用途，對外銷售應沖減的已提攤銷價值。貸方余額反映在用周轉房的累計已提攤銷價值。周轉房包括： （1）在開發建設過程中已明確為安置拆遷居民周轉使用的房屋；（2）企業開發完成的商品房，在尚未銷售之前用于安置拆遷居民周轉使用的部分；（3）搭建的用于安置拆遷居民周轉使用的臨時性簡易房屋。

二、產品成本項目的特殊性

房地產開發企業成本按其用途可分為土地開發成本、房屋開發成本、配套設施開發成本、代建工程開發成本四類。在核算上將其費用分為如下六個成本項目：

1.土地征用費及拆遷補償費。指房地產開發企業因開發房地產而取得的土地使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地征用費、土地閑置費、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償、安置動遷支出等。

2.前期工程費。指項目開發前期準備階段而發生的各項費用，主要包括規劃、設計、項目可行性研究、水文、地質、勘察、測繪、“七通一平”（即路通、上水通、雨污水通、通訊通、電力通、煤氣通、熱力通以及場地平整）等支出。

3.建筑安裝工程費。指開發過程中發生的各項建筑、安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費。

4.基礎設施費。指企業在開發過程中因建造相關基礎設施而發生的各項費用。主要包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

5.公共配套設施費。指開發項目內發生的獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。主要包括居委會、派出所、幼兒園、鍋爐房、水塔、自行車棚、消防、公共廁所等設施的支出。

6.開發間接費用。指房地產開發企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷、工程管理費、樣板房及售樓處裝修費、建安監理費、工程造價咨詢費等。

三、成本核算對象的復雜性

房地產開發企業成本費用的構成復雜、變化因素多、不確定性大，成本核算對象應根據開發產品的地點、規模大小、工期長短、功能設計、多層或高層和結構類型等因素，并結合企業內部經營管理的需要來確定。且一個成本核算對象只能算出一個單位成本，并據以結轉銷售成本。房地產開發企業產品成本核算對象劃分得過粗，就不能正確反映各獨立核算項目的實際成本水平，不利于分析和考核開發產品成本的升降情況；反之，如果開發產品成本核算對象劃得過細，就會出現許多間接費用需要分攤，既增加了開發產品成本核算工作量，又影響了開發產品成本核算的及時性和準確性。

1.一般的開發項目，應以每一獨立編制的設計概（預）算，或每一獨立的施工圖預算所列的單項開發工程作為一個成本核算對象，以便于分析工程概（預）算和施工合同的完成情況。

2.同一開發地點、結構類型相同的群體開發項目，且開峻工時間相近，并由同一單位施工，可以合并為一個成本核算對象，以簡化成本核算手續。

3.對于個別規模較大、工期較長開發項目，應該以房地產開發項目的工程內容、功能區域和工期進度作為成本核算對象，對于大的開發項目應該按不同的開發期作為成本核算對象，以便及時反映開發產品成本。

四、成本控制要點的獨有性

通常企業的職工工資、材料費是成本控制的要點。房地產開發企業成本控制要點是在公司開發項目定位明確的前提下設計的審核、把控，具體包括設計單位的選擇，規劃、建筑（土建、安裝）、室內外裝修、景觀、市政、幕墻等設計的審核、把控；工程造價咨詢單位的選擇；材料的材質及設備品牌的選用。選擇一個好的設計單位能為房地產開發企業節約很多不必要的成本，可減少以后施工中因設計變更帶來的時間、人力、財力的浪費。房地產開發企業工程招標一般都采用工程量清單招標，工程量清單的準確與否對工程成本的影響很大，選用實力較強、經驗豐富的工程造價咨詢單位編制工程量清單顯得尤為重要。選擇什么材質的材料，選用什么品牌的設備對房地產成本影響很大，同一規格、型號的材料、設備質量不一樣，價格相差很大，即使質量相同，品牌不同，價位也相差懸殊。

房地產開發企業的發包工程較多，而各類工程項目所需的施工資質也不同，為使開發成本降為最低而又要保證開發產品的質量較好，應采用公開招標的方式選擇具有合格的相關施工資質且經過IS0國際質量認證的施工企業竟標；在同等條件下盡量選擇以往曾合作成功的企業，以期形成未來的戰略伙伴，以利企業將來的發展。在施工過程中發生工程變更時，應根據設計變更通知書等相關文件，簽證內容、原因、工程量要清楚、準確，需有監理人員的簽字確認。必須遵循“先洽后干”的原則。在確認簽證前，應按相應程序報審，通過后方可正式簽證。以防變更過大，超預算過多。

土地費用雖然占房地產開發企業產品成本的比重也比較大，但目前房地產開發企業開發土地主要通過拍賣方式獲取，企業不可控因素較多。

五、特色稅種土地增值稅

土地增值稅是房地產開發企業的主要稅種，同時也是房地產開發企業的特色稅種。土地增值稅以轉讓房地產取得的增值額為征稅對象，采用四級超率累進稅率。其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，稅收負擔超過企業所得稅。增值額是房地產開發企業轉讓房地產的收入減除房地產開發企業扣除項目（取得土地所有權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、房地產加計扣除）的金額。再以增值額同扣除項目相比，其比值為土地增值率；然后，根據土地增值稅率的高低確定適用稅率，用增值額和適用稅率相乘，求得應納稅額。計算土地增值稅簡便方法為：1、增值額未超過扣除項目金額50%，土地增值稅稅額=增值額×30%。2、增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%的土地增值稅稅額﹦增值額×40%-扣除項目金額×5%。3、增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。4、增值額超過扣除項目金額200%，土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%。公式中的5%、15%、35%為速算扣除系數。

六、涉及的稅費多、金額大

房地產開發企業稅種繁多，貫穿在房地產開發企業經營的全過程，主要包括營業稅、城建稅、印花稅、房產稅、土地使用稅、契稅、土地增值稅、企業所得稅等。我國針對房地產開發企業各種費名目眾多，有的地區甚至有成百上千種，主要有土地使用金、土地使用管理費、市政管理費、土地交易費、施工用水接入費、施工用電接入費、施工用氣接入費、規劃管理費、審圖費、施工許可證費、價格評估費、散裝水泥費、工程質量監督費、文物勘探費、工程造價管理費、勞動定額測定費、房屋所有權登記費、人防費、消防費、環境評測費、面積測繪費、樁基檢測費、水電氣電話增容費、寬帶網接入費等。

房地產開發企業投資大、開發產品造價高，一個開發項目的銷售額過億甚至幾十億，房地產開發企業要要繳納的稅、費一般都很高。

七、實現銷售需取得“五證”、“兩書”

國家從2010年度起加大了對房地產開發企業的調控力度，規定只有在取得《商品房銷售（預售）許可證》后，才允許排號、預售登記、出售VIP卡、收取定金。要取得預售證，必須首先取得《國有土地使用證》、《建筑用地規劃許可證》、《建設工程規劃許可證》、《建設工程施工許可證》四證，另外還需取得《商品房質量保證書》、《商品房使用說明書》。

八、特有的預繳和清算制度

絕大多數房地產開發企業使用預售制作為銷售方式，所涉及的土地增值稅和企業所得稅采用預繳制，這樣就存在清算的問題。另外，房地產開發企業的成本需要專業的工程或造價人員來確定，清算程序復雜。預繳和清算制度，是房地產企業納稅的一大特色。

此外，房地產開發企業還存在投資大、周期長、受政策限制多、對金融機構依賴性大、涉及的政府部門和事業單位及學科知識和專業技術廣、風險高等特點。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組，企業會計準則講解[M]，北京：人民出版社，2008

[2]張天河，實例解析房地產開發企業會計實務[M]，廣州：廣東經濟出版社，2013

[3]李明，新稅制下房地產業納稅會計與納稅籌劃，北京：中國市場出版社，2010