淺談不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)問題

摘要：不等價(jià)條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中普遍存在，但準(zhǔn)則并沒有給予明確的規(guī)定，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理中存在不合理之處，研究此問題對(duì)規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理具有重要意義。本文對(duì)不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、換入資產(chǎn)成本的確定和非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了分析，并得出在不等價(jià)交換條件下的補(bǔ)價(jià)比例的計(jì)算方法、換入資產(chǎn)的成本的確定基礎(chǔ)以及交換損益的處理方法。

關(guān)鍵詞：不等價(jià)；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種特殊的非經(jīng)常性交易行為，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)），交易雙方主要以存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。但準(zhǔn)則的規(guī)定是針對(duì)在等價(jià)條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換，即涉及的補(bǔ)價(jià)等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值之差，但實(shí)務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，會(huì)形成出現(xiàn)不等價(jià)交換，即涉及的補(bǔ)價(jià)不等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。對(duì)于這種情況，準(zhǔn)則并沒有給予明確的規(guī)定，從而導(dǎo)致在實(shí)務(wù)操作中會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一，各企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性降低。

一、不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的內(nèi)涵

按照2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)》說明，是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，是以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)于貨幣支付方，如果交換中支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，定為非貨幣性資產(chǎn)交換；對(duì)于貨幣收取方，如果收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，同樣定為非貨幣性資產(chǎn)交換。以上兩種計(jì)算方法中，如果計(jì)算結(jié)果高于25%（含25%）的，則視為貨幣性資產(chǎn)交換。

在復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不等價(jià)交換會(huì)造成交易雙方計(jì)算的判別比例不一致，一旦出現(xiàn)這種情況，交易雙方就可能對(duì)同一交易判斷出不同結(jié)果，從而根據(jù)準(zhǔn)則分別選用不同的會(huì)計(jì)處理方式。不等價(jià)交換為進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方中有一方做出了讓步，一般情況下為收取補(bǔ)價(jià)的一方對(duì)支付補(bǔ)價(jià)的一方做出讓步，即支付方換入資產(chǎn)公允價(jià)值≠收取方換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)，或者支付方換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)≠收取方換出資產(chǎn)公允值，這時(shí)交換雙方所算出的補(bǔ)價(jià)比例是不同的。

對(duì)于支付方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：

補(bǔ)價(jià)比例=補(bǔ)價(jià)∕（支付方換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)）

對(duì)于收取方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：

補(bǔ)價(jià)比例=補(bǔ)價(jià)∕收取方換出資產(chǎn)公允價(jià)值

因?yàn)榉肿酉嗤帜覆煌话阌捎谑杖》降淖尣綍?huì)造成“支付方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)<收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值”，從而支付方算出的補(bǔ)價(jià)比例大于收取方算出的補(bǔ)價(jià)比例，就可能造成支付方得出的補(bǔ)價(jià)比例大于25%，而收取方得到的補(bǔ)價(jià)比例小于25%，從而對(duì)一筆交易，發(fā)生交易的雙方可能進(jìn)行了不同的認(rèn)定。出現(xiàn)同一筆交易中，可能一方認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而另一方認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交換，這樣顯然是不合理的。針對(duì)這一情況，相關(guān)學(xué)者也提出過處理方法，統(tǒng)一規(guī)定以支付方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者數(shù)值中的較低者或兩者的均值作為計(jì)算基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，以上兩種方法皆不合理，因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而兩者都不是交換過程中的實(shí)際交換金額。筆者認(rèn)為應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)定補(bǔ)價(jià)比例的分母為支付方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者數(shù)值中的較高者，一般情況下是收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。交換是以收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基準(zhǔn)進(jìn)行，雙方是在這個(gè)基礎(chǔ)上協(xié)商而使一方做出讓步，在不等價(jià)條件下，補(bǔ)價(jià)是不公允的，因此支付方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和也是不公允的，并不能代表整個(gè)資產(chǎn)交換的金額，整個(gè)資產(chǎn)交換金額應(yīng)該為收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

二、換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收取補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。從規(guī)定中可以看出，我國(guó)對(duì)于換入資產(chǎn)成本的確定采用的是“以出定入”的方法，這樣可以防止資產(chǎn)的虛增。然而在不等價(jià)交換條件下，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值是不相等的，這就造成同一項(xiàng)資產(chǎn)在不同企業(yè)的價(jià)值是不同的，即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值是不同的，這是不合理的。筆者認(rèn)為，在不等價(jià)條件下，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定應(yīng)放棄“以出定入”的方法，而應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。因?yàn)榇藭r(shí)的補(bǔ)價(jià)的數(shù)值是在交換的其中一方做出讓步的情況的確定的，不是社會(huì)公允價(jià)值，所以以此得出的換入資產(chǎn)價(jià)值也不是其公允價(jià)值。同一項(xiàng)資產(chǎn)在同一時(shí)期應(yīng)該只有一個(gè)價(jià)值，不應(yīng)因改變了地點(diǎn)而發(fā)生變化，換入資產(chǎn)成本應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確認(rèn)和計(jì)量

依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，當(dāng)發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方、收到補(bǔ)價(jià)方業(yè)務(wù)處理是不同的：

1.支付補(bǔ)價(jià)方：

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；

當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)成本—（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。

2.收到補(bǔ)價(jià)方：

換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；

當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)）—（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。

在等價(jià)交換條件下，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為處置損益計(jì)入當(dāng)期損益（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。如果換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，并且以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；如果換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；如果換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。在不等價(jià)交換條件下，支付方少支付的補(bǔ)價(jià)相當(dāng)于對(duì)方給予的債務(wù)讓步，這部分補(bǔ)價(jià)是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的一部分，會(huì)影響雙方的當(dāng)期損益，但此損益與資產(chǎn)的處置損益性質(zhì)是不同的，資產(chǎn)的處置損益是假設(shè)在正常等價(jià)交換的條件下進(jìn)行計(jì)量的，而支付方少支付的補(bǔ)價(jià)是對(duì)方給予的債務(wù)豁免。在不等價(jià)交換發(fā)生時(shí)，由于某些因素導(dǎo)致企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性的資金緊張，交易的一方不能以足額的補(bǔ)價(jià)支付給另一方，而另一方為了達(dá)到利益的最大化，決定做出某些讓步。這和債務(wù)重組中雙方面臨的情況是類似的，因此可以參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定的會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將非貨幣性交換中產(chǎn)生的損益分為兩部分，一部分是交換資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，另一部分是少支付的補(bǔ)價(jià)，即應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)與實(shí)際支付的補(bǔ)價(jià)的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入。

3.會(huì)計(jì)記賬方式

對(duì)于支付方而言，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理模式如下（假定在業(yè)務(wù)處理時(shí)暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）：

借：換入資產(chǎn)科目（換入資產(chǎn)公允價(jià)值）

貸：換出資產(chǎn)科目（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）

銀行存款（支付的補(bǔ)價(jià)）

營(yíng)業(yè)外收入或支出——非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失（當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，為換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付補(bǔ)價(jià)的差額；當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，為換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額）

對(duì)于收取方而言，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理模式如下（假定在業(yè)務(wù)處理時(shí)暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）：

借：換入資產(chǎn)科目（換入資產(chǎn)公允價(jià)值）

銀行存款（收取的補(bǔ)價(jià)）

營(yíng)業(yè)外收入或支出——非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失（當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，為換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去支付補(bǔ)價(jià)的差額；當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，為換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額）

四、不等價(jià)交換條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理案例

假設(shè)有甲、乙兩個(gè)公司，甲公司決定用庫(kù)存設(shè)備換入乙公司的一臺(tái)機(jī)床，換出庫(kù)存設(shè)備的賬面價(jià)值為30萬(wàn)元，公允價(jià)值為35萬(wàn)元；換入的乙公司機(jī)床的賬面原值為35萬(wàn)元，乙公司機(jī)床已經(jīng)提過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元，公允價(jià)值為30萬(wàn)元。因?yàn)橐夜矩?cái)務(wù)方面出現(xiàn)暫時(shí)性資金緊張的情況，經(jīng)過雙方協(xié)議，乙公司支付甲公司2.9萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。假定暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

整個(gè)資產(chǎn)交換金額MAX{35，30+2.9}=35萬(wàn)元。從甲公司看，收到的補(bǔ)價(jià)2.9萬(wàn)元占整個(gè)資產(chǎn)交換金額35萬(wàn)元的8.29%（2.9/35=8.29%），小于25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換，需要按照非貨幣性交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，可靠公允價(jià)值，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。

1.支付方乙公司的會(huì)計(jì)處理

（1）換出機(jī)床的轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 310000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000

累計(jì)折舊 30000

貸：固定資產(chǎn)——機(jī)床 350000

（2）換入庫(kù)存設(shè)備并支付補(bǔ)價(jià)

借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 350000（按公允價(jià)值入賬）

貸：銀行存款 29000

營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得 21000

固定資產(chǎn)清理 300000

（3）確認(rèn)資產(chǎn)處置損益

借：營(yíng)業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失 10000

貸：固定資產(chǎn)清理 10000

2.收取方甲公司的會(huì)計(jì)處理

（1）換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 300000

累計(jì)折舊——某設(shè)備 50000

貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 350000

（2）換入機(jī)床并收到補(bǔ)價(jià)

借：固定資產(chǎn)——機(jī)床 300000（按公允價(jià)值入賬）

銀行存款 29000

營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失 21000

貸：固定資產(chǎn)清理 350000

（3）確認(rèn)資產(chǎn)處置收益：

借：固定資產(chǎn)清理 50000（=350000-300000）

貸：營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得 50000

五、結(jié)論

不等價(jià)交換時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定以支付方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)的和與收取方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者的較高者作為整個(gè)資產(chǎn)交換金額來計(jì)算貨幣性資產(chǎn)所占比例，從而判斷是否為非貨幣性資產(chǎn)交換。換入資產(chǎn)的成本因此以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)入賬。因分別為非貨幣性資產(chǎn)處置損益和非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，前者在金額上等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，后者等于企業(yè)少支付補(bǔ)價(jià)。

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