試論我國國家審計的定位與改革

（北京物資學院 北京 101149）

一、國家審計的含義

國家審計，也稱政府審計，是指由國家審計機關代表國家所實施的審計。國家審計職能是國家審計自身所具有的內在功能，是其滿足社會需求的能力，其職能有經濟監督、經濟評價和經濟鑒證等多個方面。

關于國家審計的本質問題，由于學者們的研究視角不盡相同，可謂觀點林立，如經濟監督論、權力制約論、行政執法論、階級專政手段論等。劉家義審計長提出了國家審計的“免疫系統論”，并從國家治理角度對其作出了深入的闡釋：“審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中的一個具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”。“免疫系統”作為一種全新的認識，是對國家審計經濟監督性質和政治性質的高度統一。

國家審計本質決定著國家審計目標。國家審計目標是指國家審計機關在一定的社會環境下履行審計監督職責，開展審計活動所要達到的理想境地或預期效果。從層次上劃分，國家審計目標包括總目標、具體目標和項目目標，三者相互作用、相互聯系，共同構成國家審計目標體系。根據《審計法》總則的規定，我國國家審計的總目標是監督財政收支或者財務收支的真實性、合法性和效益性。真實、合法、效益三者相互聯系，相互影響。其中真實性是合法性、效益性的基礎，實現真實性目標，在很大程度上就解決了合法性問題，被審計單位真實的效益也必然能夠清晰地反映出來。

二、國家審計體制的比較分析

由于世界各國的發展進程不同，政治文化、經濟制度均存在差異，從而導致各國國家審計機關的設置及其在國家社會經濟生活中的地位和隸屬關系不盡相同，各自形成了別具一格的國家審計體制。盡管各國國家審計機關隸屬模式不大相同，但都是國家政權的重要組成部分。隨著世界各國審計理論和實踐的發展，當前國家審計體制主要可以劃歸為四種類型：立法型、司法型、獨立型和行政型。

（一）立法型國家審計體制。也稱英美體制，最早由英國建立并實行，后在美國進一步發展和完善。在立法型國家審計體制下，國家審計機構隸屬于立法部門，如議會和國會。審計機關直接對立法機構負責并向立法機構報告工作，提供審計信息方便立法機構做出決策。

目前世界上大多數國家的最高審計機關都屬于立法型審計機構。以美國為例，其最高國家審計機關會計總署隸屬于國會，是典型的立法模式。美國會計總署與各州或者地方審計機關不存在任何的領導和業務指導的關系，而是各司其職，分工明確。

立法模式下，國家審計體制的特點是：（1）國家必須要有完備而強有力的立法體系和立法程序為審計制度提供保證；（2）國家審計機構地位較高，不受任何行政當局干涉，具有很高的獨立性和權威性；（3）國家審計隸屬于立法部門，向議會負責，獨立于行政之外。

（二）司法型國家審計體制。顧名思義，就是國家最高審計機關隸屬于司法部門，具有司法性質，擁有最終判決權。這種審計機關既獨立于立法部門，也獨立于行政部門，更獨立于財政部門，因此也具有較高的獨立性。該模式下，審計機構一般以審計法院的形式存在，機構和人員設置也參照司法機關。由于具有司法權，國家審計的權威性也得以加強。

司法型模式最具代表性的是法國。法國的最高國家審計機構是審計法院，是政府的一個準司法機關，掌管和引導大多公共機構和一些私營機構的財務和法定審計。審計法院的各業務部門均以法庭形式運行，具有判決權力。地方審計法院法律上獨立于審計法院，但實際在很大程度上從屬于審計法院。

司法模式下，國家審計體制的特點是：（1）國家審計的審計權與司法權相互結合，與立法權和行政權形成制衡，增強審計的權威性；（2）具有顯著的穩定性，能夠有效地保證政府審計機構的穩定性及審計工作的順利開展；（3）該模式下，國家審計提供的服務偏向于微觀層面，主要工作是審查和追責，不注重提供建設性的意見和建議。

（三）獨立型國家審計體制。該體制下，最高審計機關不隸屬于任何權力部門，獨立于立法、司法及行政機構之外，只對國家和法律負責。顯而易見，這種國家審計體制的獨立性很強，不受任何機構的制約和干涉，能夠獨立履行職責。

目前，實行獨立型國家審計體制的代表性國家主要是德國和日本。日本的最高審計機關——會計檢查院是獨立于國會、政府和司法部門的監督機構，但要向國會匯報工作。日本各級地方政府設有類似會計檢查院的檢查委員會，對本級行政區實行審計監督職責，并向地方政府報告工作。會計檢查院與地方檢查委員會之間不存在隸屬關系，只在業務上有一定關聯。

獨立模式下，國家審計體制的特點是：（1）獨立性強，只服從于法律的獨立；（2）同立法型國家審計體制相似，需要一個國家具有健全的法律體系作為保證；（3）國家審計機關對其審計出的問題沒有處理權。

（四）行政型國家審計體制。行政型的國家審計機構隸屬一國政府的行政部門，或者隸屬于行政部門中某一職能部門。行政型審計機關依據法律賦予的權限，對政府所屬的各部門和各單位的財政預算和財政財務收支活動進行審計。

這種審計體制最早由蘇聯創制，目前中國、俄羅斯等國采用。就我國而言，審計署隸屬于國務院，作為中央政府的組成部門接受國務院的領導，在國務院總理的領導下主管全國的審計工作。地方審計機關則實行本級政府和上級審計機關的雙重領導體制。

行政型審計機構的特點是：（1）不必向立法部門服務，時效性較強；（2）獨立性較低，也是其最大的缺陷；（3）國家審計機關作用和功能的發揮依賴于其所處的地位。

以上是目前世界上所采用最多的四種國家審計體制模式，除此之外還存在著其他模式，如審計與監察職能合一模式，這種體制的采用以韓國和蒙古為代表，最高審計機關受總統的直接領導，具有獨立的法律地位。再如主計審計長模式，這種模式被印度等國采用。

三、我國國家審計的現狀及問題

作為一種體制，審計體制本身并無絕對的優劣勢之分，只要與本國的國情相適應，能真正地發揮作用，那么它就是合理有效的。然而隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，審計環境發生巨大變化，現行的行政型國家審計體系在許多方面阻礙了國家審計職能的行使，缺點不斷地暴露出來。

（一）審計獨立性不足。我國國家審計獨立性不足具體表現在三個方面：

1.機構不獨立。現行國家審計作為政府所屬部門，嚴格地說是政府內部審計，不具備真正意義上的獨立性。由于獨立性的弱化，權威性也受到了很大影響。國家審計機關，作為執行機關組成部門對執行機關進行監督，實質上是一種內部審查，審計力度必然受到影響。憲法強調審計機關既要對同級行政首長負責又要獨立行使審計職權，該規定本身具有矛盾性，導致在實際工作中難以落實。此外，審計監督中的人治與人情因素難以避免，利用權力人為干預審計機關依法審計的現象不斷出現。

2.經費不獨立。審計經費受制于其他政府部門，難以得到充分保證，且在不足時難以得到及時補充。審計機關的經費由同級財政部門審批，而二者是審計與被審計、監督與被監督的關系。這種明顯不合理的聯系，客觀上勢必影響審計機關對財政部門的監督，審計工作將受到制約。在實際工作中，經費是每年事先做好預算后下撥的，后期無法申請追加。經費不足可能會使國家審計無法勝任大型項目的綜合審計工作。由此可見，經費獨立是審計獨立性的一個關鍵性環節，經費的獨立與否影響著審計的獨立性，而現行體制下審計經費獨立有時會受到很大影響。

3.人員不獨立。按照我國的法律規定，審計長由國務院總理提名，全國人民代表大會常務委員會決定，國家主席任免，副審計長由國務院任免；地方各級審計局的局長由本級人民代表大會常務委員會決定任免，副局長由本級人民政府任免。由此可見我國國家審計機關的人事安排取決于政府。接受上一級審計機關業務領導的地方審計機關是本級政府的一個職能部門，其負責人的任免、調動、獎懲等歸屬于本級人民政府管理。在實踐中，審計機關有時不得不做出利于同級政府的選擇，審計結論常失于“客觀公正”。

（二）現行審計“雙重領導”體制的局限。按規定，地方各級審計機關受本級政府和上級審計機關雙重領導，業務以上級審計機關領導為主。這種規定的初衷是為加強審計監督的獨立性，在實際操作上卻十分有難度。一方面，客觀上地方政府業務繁多時常無暇顧及審計，甚至主觀上不夠重視審計，均不利于審計機關正常開展審計工作；另一方面，上級審計機關可能會由于自身繁重的審計任務忽視對下級審計機關的指導工作，加之審計經費緊張，極易造成業務上領導不力。另外，當國家利益與地方局部利益發生沖突時，審計人員將面臨選擇困境。若其以國家利益為先，可能會受到本級政府的冷遇；若偏向地方局部利益，又可能會受到上級審計機關的批評指責。

四、我國國家審計體制改革的主要觀點

20世紀80年代初，我國政治體制改革剛起步時，社會主義民主和法制建設都不健全的情況下，立法型、司法型和獨立型審計模式在我國都缺乏生存環境，于是我國選擇了行政型審計模式。這是審計屬于上層建筑，服從和服務于經濟基礎的體現。但是，隨著我國改革開放和經濟建設的深度發展，審計環境發生了深刻的改變。現有行政型審計體制已漸漸地不能滿足發展的需要。我國審計界對于如何完善和改革現行審計體制進行了大量的探索，逐漸形成了立法模式觀、升格模式觀、雙軌模式觀、垂直模式觀、獨立模式觀等。

（一）立法模式觀。立法觀的主要內容：主張將現行審計的職能、職責和工作體系完整地從政府行政體系轉移到人大。目前國內立法觀下國家審計模式主要有兩類：一是設立審計院，構建一府三院制；二是在人大常委會下設審計機關。這種觀點主要出于探析審計本質和加強國家審計獨立性，在一定程度上能夠克服現行審計體制存在的主要弊端，突出人大立法監督的地位。秦榮生（1994）根據公共受托經濟責任理論，提出審計署歸屬于全國人大常委會領導，加強對中央政府經管全國公共財產、資源所負公共受托經濟責任的制衡機制。項俊波（2002）提出設立與國務院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院的觀點（即一府三院制），同時認為審計院應向全國人民代表大會及其常委會負責并報告工作。

（二）升格模式觀。升格觀的主要內容：主張將審計長提升到相當于國務院副總理或國務委員的級別，同時延長審計長的任期，使其職務不受政府任期的影響，在客觀上保證審計監督組織的獨立性。升格觀點以尹平（2001）為代表，提出行政型的“升格論”。持有這種觀點的學者認為，提高中央審計機關法律地位有利于增強審計的權威性和獨立性。升格論能在一定程度上提高審計監督的獨立性，但審計機關實際上仍然是政府的組成機構，仍然會受到政府的直接影響，還是沒有從根本上解決審計的獨立性問題。

（三）雙軌模式觀。雙軌制觀的主要內容：主張在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織，人大所屬的審計組織主要從事預算審計監督，政府所屬的審計組織主要承擔預算審計以外的政府經濟監管所需的各項審計監督任務。“雙軌模式觀”是在綜合考慮了現行審計體制的優劣以及政府經濟監管和人大預算監督對審計監督的雙重需要后提出的。楊肅昌（2004）認為，在新審計環境下雙軌制是適合的，不僅能夠強化人大財政預算監督職能，也保留和發揮了審計在政府經濟監督中的優勢和作用。然而，雙軌制論沒有考慮兩類審計組織之間職責職能交叉的情況。

（四）垂直模式觀。垂直論的主要內容：主張變革現行雙重領導體制，實行上級審計機關對下級審計機關統一垂直領導。垂直論認為現行審計缺乏獨立性的癥結不在于審計體制的隸屬關系，而源于雙重領導的內在矛盾性。該觀點提倡者吳聯生（2002）認為，國家審計的雙重領導體制降低了地方國家審計的質量和價值，建議將地方審計機關雙重領導體制變革為單一垂直領導體制，使地方審計機關在業務上和行政上直接受審計署領導。這種只改雙重領導為垂直領導并未變革國家審計的行政型模式，反而強化了中央政府對審計的影響，審計獨立性在整體上依然有限。

（五）獨立模式觀。獨立觀的主要內容：主張將審計機關獨立于立法、司法和行政活動之外，獨立行使職能。具體地說，將各級審計機關從政府中分離出來，獨立于政府，同時也獨立于人民代表大會。高存弟（2003）認為，我國國家審計機關的未來模式將不涉足立法、司法和行政活動，但又緊密服務于這三種權力運行機構。獨立模式是一種理想化觀點。在我國，法制建設離不開黨的領導，且黨的主要工作與政府和人大結合在一起，要建立完全不受人大或政府影響的國家審計可能性太小。

上述五種觀點各有利弊，無論適合與否，都存在幾點共同特征：（1）每種觀點的提出都基于對當前審計體制缺陷的分析，都一致認為當前體制已不能有效實現國家審計的目標；（2）無論是哪種變革，其觀點的提出都將審計獨立性作為一項重要標準；（3）任何一種變革的目的都是相同的，都以有效監督國家財政收支或者財務收支的真實性、合法性和效益性為目的。

究竟怎樣改革是有效的，社會各界還存在諸多爭議。早在2005年，學者宋夏云對全國200多位專家就我國國家審計體制未來最佳模式進行過一次網上調查。調查結果顯示，立法模式是未來我國國家審計體制的最佳創新模式，其專家支持率為62.60%。除此之外，贊成獨立模式和雙軌模式的比率分別為26.42%和9.76%，而支持升格論和垂直論的專家比例均在2.0%左右。由此可見，國家審計體制向立法模式轉換實屬眾望所歸。然而，筆者認為就現階段國情而言，直接過渡到立法型有待商榷。

五、對我國國家審計體制改革的思考

現行的國家審計制度自1983年建立以來，至今運行近30年。在30年里，我國的政治經濟環境已發生巨大變化。市場經濟體制的建立，政府職能的轉變，民主政治的完善等有利于國家審計體制改革的政治經濟環境不斷形成和發展。改革行政型雙重領導的審計體制時機日漸成熟。

（一）國家審計改革的目標和原則。一國審計體制的產生依賴于該國的政治體制和經濟體制，同時也是政治經濟、社會科學、法律和文化等多種環境的共同選擇。一個國家審計體制的改革，應該遵循相關原則。筆者認為，我國國家審計體制改革必須考慮以下三個原則：

1.獨立性原則。獨立性是審計的靈魂，缺乏獨立性，其存在的意義就受到質疑，審計作用的發揮則更無從談起。審計獨立性指審計必須兼顧實質上和形式上的獨立。實質上的獨立指審計人員保持公正無偏的態度，在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界壓力。形式上的獨立指審計人員和審計機構必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系。

2.權威性原則。作為一個國家最高的監督機關，權威性是國家審計機關的固有屬性。國家審計的權威性包括：組織形式權威，具有高層次且高效的組織形式；權力權威，保證最高限度依法監督財政財務收支；過程權威，審計監督權不受其他任何行政機關、社會團體和個人干涉；結果權威，公開透明。

3.有效性原則。審計體制本身無優劣之分，只要能真正發揮權力制衡和經濟監督作用就是有效的。不同國家或同一國家在不同的發展階段其發展情況不同，面臨的主要問題不同。我國國家體制改革必須適合現階段的基本國情，同時考慮國際審計體制發展趨勢。各種審計模式都不適宜生搬硬套，可以選擇在某一模式的基礎上加以創新，尋求最有效的模式。

（二）立法型垂直領導體制是我國現階段國家審計改革的最佳選擇。關于我國國家審計改革的幾種觀點在一定程度上都具有優點，卻都不能很好解決現行體制存在的主要問題。筆者認為，基于獨立性、權威性和有效性的原則，現階段我國國家審計體制改革的最佳選擇是立法型垂直領導。所謂“立法型垂直領導體制”就是最高審計機關設立在全國人民代表大會，接受全國人大的領導，對全國人大及其常務委員會負責并匯報工作；各級地方審計機關直接接受上一級審計機關的領導，對上一級國家審計機關負責并匯報工作。構建新型國家審計體制的具體對策如下：

1.體制的變革。“立法型垂直領導體制”的審計模式既是對現有“行政型雙重領導體制”的深刻變革，也是對國際普遍采用的“立法型”審計模式的修正創新。立法型審計體制，將國家審計從政府序列分離出來，增強了審計獨立性，能夠克服現行審計體制缺乏獨立性的弊端。對于地方國家審計機關實行垂直領導，是針對現行體制中地方審計機關 “雙重領導”的不足而變革。需說明的是，這種垂直領導是基于我國現階段法律及其他各方面尚未成熟而采取的暫時策略。國際上采用立法型體制的國家存在顯著特征，即具有完備的法律體系。變革為立法型審計體制雖是大勢所趨，但在我國將是一個循序漸進的過程。

2.賦予國家審計機關一定的法律權限。借鑒司法型國家審計機關內設法庭的特點，在立法型垂直領導體制前提下，賦予國家審計機關對一般案件的處理權限。審計機關審計過程中，能夠直接對違反財經法紀和造成經濟損失的一般案件進行審理，不僅有利于強化國家審計的權威性，也在很大程度上提高了國家審計的時效性。

3.審計經費的劃撥。美國國家審計經費的管理辦法值得我國借鑒。在美國，由議會設立公共賬目委員會，負責國家審計署的預算審查和人員任命，很好地解決了審計經費獨立問題。我國也可以在全國人民代表大會設立一個部門，專門負責最高國家審計機關的預算審查；與地方垂直領導體制相適應的，地方各級審計機關的審計經費由上級審計機關負責預算審查。

4.審計結果公開。建立和完善審計結果公示制度，定期向社會公眾公開國家審計工作報告。公示制度的優點有：審計機構在執行監督職能的同時也接受其他機構的監督，迫使其自覺保持自身獨立性，維護公正形象；在審計結果公開透明的體制下，國家審計的公信力和權威性能夠得到極大的提高，促進民主政治的發展。

六、小結

國家審計的改革是一項漸進性工作，需要逐步推進，如果急于求成，措施太過激烈可能會致使改革夭折。我國國家審計體制的最終定位是立法型模式，但在現階段直接從行政型過渡到立法型是十分困難的。由行政模式向立法模式轉變，必將是一個較為復雜的系統工程，任重而道遠。改革過程必會受到諸多因素的限制，需要很長的醞釀、規劃和實施過程。筆者認為，現階段變革最高審計機關的行政型格局為立法型，變革地方審計機關雙重領導體制為垂直領導的“立法型垂直領導體制”是我國國家審計的最優定位。