兩則關聯方披露案例的探討

（江蘇蘇亞金誠會計師事務所（特殊普通合伙）鎮江分所 江蘇鎮江 212003）

《企業會計準則第36號——關聯方披露》（以下簡稱關聯方披露準則），規范了關聯方關系及其交易的披露。但關聯方披露準則對判斷實務中遇到的某些具體業務是否存在關聯方關系及其交易，并且在財務報表附注中如何進行披露未作出明確規范。本文僅對實務工作中遇到的以下兩則具體案例在財務報表附注的關聯方關系及其交易中如何披露進行探討。

一、子公司的少數股東的披露

案例一：A公司為C公司的母公司，擁有C公司60%的表決權；B公司為對C公司施加重大影響的投資方，擁有C公司40%的表決權。201×年度A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元。針對案例一需探討的問題：A公司、B公司與C公司之間是否存在關聯方關系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的財務報表附注中應如何進行關聯方披露？對于案例一探討的問題，業內通常存在以下三種觀點：

觀點一：A公司201×年度財務報表附注中僅需披露C公司為A公司的子公司。201×年度A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元，均無需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露。

觀點二：A公司201×年度財務報表附注中需披露C公司為A公司的子公司，B公司為對A公司的子公司C可施加重大影響的少數股東。A公司向C公司采購原材料100萬元，無需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露；A公司向B公司采購原材料50萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元，均需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露。

觀點三：A公司201×年度財務報表附注中需披露C公司為A公司的子公司，B公司為對A公司的子公司C可施加重大影響的少數股東。A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，均無需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露；C公司向B公司采購原材料200萬元，需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露。

筆者認為案例一中觀點三的答案正確。A公司需編制合并財務報表及其附注，C公司作為A公司的子公司在A公司的合并財務報表附注中作為關聯方關系披露毋庸置疑，A公司與C公司之間存在的購銷100萬元的交易已在編制合并財務報表時抵銷，因此A公司向C公司采購原材料100萬元無需在A公司的合并財務報表附注中作為關聯方交易披露。由于合并財務報表附注中的關聯方披露是基于合并財務報表進行的，基于實體理論的觀點，A公司的子公司C的少數股東B公司也是A公司合并集團的權益持有者，所以少數股東B公司 （指對A公司所投資的子公司C具有重大影響的）與A公司合并集團之間應當是關聯方，但在附注中披露關聯方關系時應披露為 “對子公司C可施加重大影響的少數股東”，并且在界定關聯交易時，僅需將該少數股東B公司與其能夠施加重大影響的C公司 （即A公司的子公司C）之間的交易統計為關聯方交易。因此A公司與B公司之間不存在關聯方關系，A公司向B公司采購原材料50萬元無需在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露；僅需將C公司向B公司采購原材料200萬元在A公司201×年度財務報表附注中作為關聯方交易進行披露。

二、會計期間的關聯方關系發生變化的披露

案例二：201×年度1-7月份A公司為對B公司施加重大影響的投資方，擁有B公司40%的表決權；201×年度8月1日起A公司不擁有B公司的任何表決權，對B公司無任何影響。201×年度A公司向B公司采購原材料200萬元，其中：201×年度1-7月份A公司向B公司采購原材料150萬元，201×年度8-12月份A公司向B公司采購原材料50萬元。針對案例二需探討的問題：A公司與B公司之間是否存在關聯方關系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的財務報表附注中應如何進行關聯方披露？對于案例二探討的問題，業內通常存在以下三種觀點：

觀點一：201×年度A公司與B公司之間不存在關聯方關系并且無任何關聯方交易，因此無需在A公司201×年度財務報表附注中披露。

觀點二：A公司201×年度財務報表附注中披露B公司為A公司的聯營企業，A公司向B公司采購原材料200萬元應作為關聯方交易披露。

觀點三：A公司201×年度財務報表附注中披露201×年度1-7月份B公司為A公司的聯營企業，201×年度8-12月份B公司與A公司之間無任何關聯方關系。201×年度1-7月份A公司向B公司采購原材料150萬元應作為關聯方交易披露；201×年度8-12月份A公司向B公司采購原材料50萬元不作為關聯方交易披露。

筆者認為案例二中觀點三的答案正確。伴隨著201×年度中A公司對于B公司的表決權發生變化，A公司與B公司之間的關聯方關系也在201×年度中發生了變化。201×年度A公司財務報表附注的關聯方披露中不能僅按年初時點或年末時點的A公司與B公司之間的關系進行披露。A公司與B公司之間的關系在201×年度中存在著動態的變化，應按不同的時段動態分析A公司與B公司之間是否存在關聯方關系及其交易。201×年度1-7月份A公司擁有B公司40%的表決權，該期限內B公司為A公司的聯營企業；201×年度8月1日起A公司不擁有B公司的任何表決權，則B公司與A公司之間無任何關聯方關系。因此201×年度A公司財務報表附注中的關聯方關系及其交易應披露：201×年度1-7月份B公司為A公司的聯營企業，在此期間內A公司向B公司采購原材料150萬元為關聯方交易；201×年度8-12月份B公司與A公司之間無任何關聯方關系，在此期間內A公司向B公司采購原材料50萬元不作為關聯方交易。