農業性企業資源性資產的會計處理

尚 翠

一、資源性資產的確認

確認的第一個條件,之所以不提“由企業擁有或控制”,而僅提“由企業控制”,是因為企業擁有,一般是指企業擁有該項資源的所有權,但國家憲法和有關法律規定,我國的資源產權采用國家所有和集體所有、二元結構的公有資源產權制度。如《土地管理法》規定,我國“實行土地的社會主義公有制,即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此,農業企業,如國有農場,對土地的實際控制,體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經濟利益。國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》(以下簡稱《框架》)指出:在確定資產的存在時,所有權不是必不可少的……假如企業控制了得自不動產的利益,則該項不動產就是一項資產。再者,“控制”這一概念的外延比較寬廣,在這里,可以涵蓋了“擁有”,因此,《框架》在闡述資產的定義時,也是僅提“由企業控制的”。同時,明確必須“由企業控制”,對于自然資源來說,強調對其產生利益的控制,也是資源轉化為資產的必要條件。因為,資源假如沒有特定主體控制,比如太陽能、空氣,是無人控制的共享品,顯然,這樣的自然資源也就不可能轉化為資源性資產。

二、資源性資產的初始計量

作為自然生成物的資源性資產的計量,和一般會計學上所說的資產的計量不同,由于其稀缺性、非交易性,其計量有一套非凡的方法體系,理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估,或構建邊際機會成本模型和模糊數學模型等數學模型的方法對其價值計量;此外,對于單純性資源,如土地資源的價格,理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法,即:土地價格=地租÷利息率。但是,上述理論評估、計量方法,大部分還只局限于學術交流階段,認知程度較低,距離可實用性還有相當的差距,這也正是將資源性資產納入會計核算體系的困難所在。

筆者認為,對于資源性資產的初始計量,既要考慮資源性資產的特征,更要從我國國情出發,遵循相關的法規。如對于資源性資產中的土地,根據我國土地管理的法規,土地使用權可以依法轉讓、交易,因而土地使用權存在市場價格;而法律規定不準買賣或者以其他形式非法轉讓土地,因而土地不存在市場價格。那么,應如何確定農業企業通過行政劃撥取得農用地初始計量的入賬價格呢?由于土地資源資產入賬后將在資產負債表上作為資產列示,因此,在確定土地資源資產的入賬價格時,就應該考慮到因國家建設(如國家修建高速公路)的需要,農業企業使用的國有土地經批準可能會被“征用”(即指國家收回土地使用權;對于國有農場歷史上場隊合并或以場帶社并進來或帶進來原屬于集體所有的土地,“征用”則是指土地由集體所有轉化為國家所有),此時須將其從資產負債表中注銷,并將處置而形成的利得或損失,在利潤表中確認為收益或費用。顯然,土地資源資產的初始計量不可能按照土地中介服務機構對土地(使用權)的評估價入賬,也不能采用上述理論界對資源資產評估或計量的結果作為初始計量的入賬價格。但是,我們注重到,農業企業使用的國有土地被征用時,可按照有關法規的規定得到相應的土地補償費。筆者認為,對于土地資源資產,采用征地時的土地補償費作為初始計量的入賬價格,既具有可實用性、可操作性,又具有充分的法規依據;而且,在理論界,這也是得到認同的。

三、資源性資產的后續支出

和資源性資產有關的后續支出,假如使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計,如因對低產田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產量有實質性提高,或者因水庫的擴建增大庫容而改善了農業的水利條件、增加了旱澇保收的農田面積,則應將這些后續支出資本化,增加該項資產的賬面價值。此外的任何后續支出都應該費用化,在發生的當期確認為費用。

四、資源性資產的處置

資源性資產轉讓、報廢、毀損,或由于國家建設需要被征用時,應將其從資產負債表中注銷,并將處置收入,包括企業獲取的征地補償費等補償收入(在補償成為應收款項的期間)扣除其賬面價值和相關稅費后的差額作為損失或利得計入當期損益;同時,將和劃出土地資源資產對應的土地資源資本轉入其他資本公積。

五、資源性資產的折舊

理論界對資源性資產的價值及其服務功能的補償稱為折補。“所謂資源性折補是指為了維持資源資產開發利用功能恒定而進行的價值、技術等方式的補償”(姜文來,等,2003)。對于農業企業資源性資產中的土地資源資產,從其特性來看,雖然具有質量的可變性,但從其可永續利用的自然屬性看,通常具有無限的使用期,且只要利用得當,可以使其“資源資產開發利用功能恒定”;從有關法律規定看,國有農業企業的農用地,其使用也不存在期限。因此,土地資源資產可不計提折舊。

六、資源性資產是否計提減值預備新問題

考慮到土地資源的稀缺性和有限性,以及我國法律有關“國家實行土地用途管制制度”和不準買賣土地等有關規定,資源性資產中的土地資源資產不計提減值預備;其他資源性資產,由于其可收回金額在現階段難以可靠地計量,也擬不計提減值預備。

七、資源性資產核算的會計科目及賬務處理

為了規范資源性資產的會計核算,擬增設“資源性資產”,“資源性資產折舊”“資源性資本”三個一級科目,分別核算各類資源性資產的原價、折舊和土地資源資產的資本來源。同時,在“資源性資產”科目下設置“土地資源資產”、“農田水利資源資產”、“其他農業資源資產”等三個二級科目,分別核算土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業資源資產的原價;在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目,專項核算土地資源資產入賬價值形成的國家權益,以明晰土地資源資產的國有產權。土地資源資產初始計量入賬時借記“資源性資產—土地資源資產”科目,貸記“資源性資本—土地資源資本”科目;處置時借記“固定資產清理”科目、貸記“資源性資產—土地資源資產”科目,同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產以外的其他資源資產,其資本來源仍然在原有的所有者權益科目核算。□(編輯/李舶)