上海家化內部控制否定審計意見的思考與啟示

（華中科技大學管理學院 湖北武漢 430074）

2014年3月13日，上海家化公布了2013年年報。普華永道中天事務所在審計了上海家化2013年的財務報表以后，出具了無保留意見的標準財務報表審計意見，但是對內部控制審計卻出具了否定意見。這也是2014年公布的第一份否定意見內控審計報告。

上海家化聯合股份有限公司作為國內化妝品行業首家上市企業，擁有百年歷史，是國內日化行業中少有的能與跨國公司開展全方位競爭的本土企業，擁有國際水準的研發和品牌管理能力。擁有“六神”、“佰草集”、“美加凈”、“啟初”、“清妃”、“高夫”等諸多中國著名品牌。上海家化原本是上海市政府旗下的國有企業，2011年，上海市國資委出讓其持有的家化集團100%股權，平安信托因此購得家化集團100%股權。家化集團持有上海家化（600315，SH）27.5%股份，平安信托由此間接成為了控股股東。上海家化與金融資本大鱷中國平安的這次 “聯姻”被業界譽為國資國企轉制的典范。同時，也意味著上海家化的公司治理變得復雜。

然而，在出具否定意見內控審計報告的當天和以后期間，上海家化股價并沒有受到太大影響。對于這樣的“典范”，會計師事務所出具否定意見是否合理？又有哪些因素導致了內部控制否定意見的產生？對今后內部控制審計有何影響？本文將對這些問題進行分析。

一、出具否定意見的條件

根據《企業內部控制審計指引》第三十條規定，出具否定意見內部控制的條件是注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，應當對財務報告內部控制發表否定意見。重大缺陷的認定是發表否定意見的關鍵所在。

根據《企業內部控制評價指引》第十七條規定，重大缺陷則是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。對缺陷的認定，還包括重要缺陷和一般缺陷。重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。但是重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業根據上述要求自行確定。

上海家化內部控制評價報告對缺陷的認定標準，分為財務報告內部控制缺陷認定標準和非財務內部控制缺陷認定標準。該公司的缺陷認定標準借鑒了我國《審計準則》中重要性的量化標準。《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》對重要性的量化指標一般設定為企業的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，總收入或費用總額或凈資產的0.5%。審計實務中用來判定重要性水平的認定為稅前凈利潤的5%-10%，資產總額的0.5%-1%，營業收入的0.5%-1%。上海家化給予財務報告控制缺陷錯報金額大于5%的為重大缺陷，小于5%但大于3%的為重要缺陷，小于3%的為一般缺陷等標準。同時，給予了相關定性標準，與審計重要性標準相契合。可以說，上海家化制定的內控缺陷認定標準具有一定的客觀性，對重大缺陷的認定合理。即會計師事務所按照評價流程，出具了否定意見的內部控制審計意見。

二、導致否定意見的因素分析

（一）隱瞞關聯交易披露

2008年上海家化審時度勢，把中央工廠的大流通產品移到滬江日化，中央工廠專做細分化產品。由于規模經濟，中央工廠和吳江廠的產品制造成本中工費只占10%和11%，比市場平均水平低10%-15%，因而兩個工廠生產的產品毛利率自動提高了10%-15%，有利于公司發展。然而上海家化采取的方式是以上海家化退休工人管理委員會（以下簡稱退管會）參股的形式進行，而家化集團退管會和上海家化退管會出資入股分別為15%和33%。由于退管會本身與上海家化不存在股權關系，所以沒有認定其為關聯方。

但是事實上，集團退管會和公司退管會委托滬江日化廠長史美璈代為管理，時任股份公司高管宣平成為滬江日化管理委員會成員。因為有高管的參與，滬江日化是上海家化的關聯方是不可否認的。雖然宣平在2012年12月不再擔任股份公司高管，仍擔任滬江日化管理委員會成員，似乎此時的滬江日化已完全是自主管理的形式，但2008年至2012年間發生的交易仍然逃不脫關聯交易的事實。由于東窗事發，至2013年7月，集團退管會和公司退管會持有滬江日化的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。

在此期間，上海家化和滬江日化累計發生關聯交易24.15億元。其中，上海家化的累計采購金額為14.35億元，累計銷售金額為9.80億元。此外，上海家化還曾向滬江日化提供過3000萬元的低息借款。如果算上這3000萬元，上海家化和滬江日化之間的關聯交易金額約24.45億元。如此巨大的數字，上海家化前任董事長僅以學習不夠為由，沒有認定其為關聯方。公司董事長與其他董事負有不可推卸的責任。根據企業內部控制應用指引，關聯交易的披露屬于內部控制財務報告部分。披露不實說明財務報表的編制工作存在內控缺陷，影響了報告的真實性和完整性。

（二）存在內控相關的財務報表重大錯報

根據相關公告內容，該公司會計處理差錯主要存在于與代加工廠的委托加工交易的會計處理、銷售返利及應付運費的計提、預提營銷類費用應從應付賬款重分類至其他應付款、預計在一年內出售的可供出售金融資產的重分類等。在企業內部控制應用指引中，這些數據同樣影響了財務報表的真實性，并且披露流程中的審核存在部分運行失效，未能及時發現錯誤。這也是上海家化內部控制在財務報告方面需要改進的地方。

同時，此項還影響了應用指引中的銷售業務和業務外包兩個方面。銷售返利及應付運費的計提影響了財務報告中主營業務收入和銷售費用的計量，說明公司銷售業務存在內控問題。公司需要對銷售返利金額進行合理的統計與預提，制定符合市場規律的銷售策略和折扣計提比例，明確授權責任，做好稅控等相關流程的會計記錄。運輸費用也需要有相應的憑證進行記錄，對發票進行有效管理。尤其在跨年度的時候，應準確確認交易發生的時點。

委外加工業務核算問題主要是與滬江日化之間的關聯交易問題。在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會計處理采用銷售原材料并采購產成品的方式分別確認原材料的銷售收入以及產成品采購。即由上海家化向滬江日化出售原材料、經由滬江日化加工生產成產成品后由上海家化再買回，反映在財務報表上，滬江日化分別出現在上海家化“應收賬款”、“預付賬款”等往來賬款的單位中。這種做法不是以純粹委托加工模式開展，而是以雙向買斷方式進行，這種方法顯然不是委托加工的合理核算方式。本年度本公司根據企業會計準則的相關規定，結合對于該委托加工交易實質的判斷，認為該委托加工交易應該確認存貨的加工費成本方法予以核算。由此可見，對于業務外包，以什么樣的方式和程序進行委托加工至關重要，上海家化應該規范原材料和加工費的記錄。

（三）董事會、管理層人事變動

2013年是上海家化不平靜的一年，平安方面的管理層解聘了原來的管理層。5月份的臨時董事會會議免去了執掌上海家化28年的集團董事長兼總經理葛文耀的職務，理由是平安信托指出有上海家化內部員工舉報管理層在經營管理中侵占了公司和退休職工利益，設立賬外賬、小金庫等重大違法違紀問題，但是葛文耀對此予以堅決否認。在上海市政府的調停下，最終這場風波以葛文耀在去年的股東大會上道歉而平息。但是，9月平安方面以退休為由使葛文耀從總經理職務上退了下來，并不再擔任公司董事長。11月，上海證監局介入調查，指出上海家化在關聯交易中存在信息披露違規問題。而與滬江日化的關聯交易正是內部舉報中侵占退休職工利益、設立小金庫的根源所在。圍繞葛文耀繼任者的人事安排，平安方面與原管理層各自推舉人選，最終平安方面借助機構投資者成功推舉謝文堅為新任董事長。謝文堅的當選使董事會之爭暫時告一段落，但是卻有了最近罷免總經理王茁的事件發生，財務總監也提出了辭職。上海家化免去王茁職務的理由是 “未能發現內部管理上存在重大漏洞”，也就是王茁為上海家化內部控制的重大缺陷負責。而王茁卻不這么認為并提起了訴訟，并在訴訟中舉報了現任董事長謝文堅與普華永道之間存在利益輸送，嚴重夸大了上海家化在內部控制問題上的微小瑕疵，質疑了否定意見的合理性。

從整個事件的過程中可知，這一系列的波折是由于以原董事長葛文耀和總經理王茁為首的原管理層與收購上海家化聯合母公司上海家化集團的平安保險方面出現了尖銳對立。這巨大的人事波動影響了公司的內部控制，也是公司治理存在問題的表現。

三、出具否定意見的啟示

我國自內部控制相關規范頒布以來，采取了強制性要求，但是披露情況流于形式化，企業相關人員對內部控制的認識和理解不夠，管理層對此也不太重視，注冊會計師的評價意見往往也是“內部控制有效，不存在重大缺陷”這種消極的表達方式，內控報告千篇一律。對內部控制缺陷的認定，很多公司選擇模糊披露，甚至避而不談，外部使用者很難在其中找到與決策相關的可用信息。

查閱上海家化的公告，從2012年開始，在年報中簡短地披露了一句內部控制評價是有效的。2013年查到公司曾支付前負責會計師事務所安永華明內部控制審計費，但卻沒有發布任何公告。2014年是該公司第一次披露內部控制審計情況，就被出具了否定意見。由于上海家化在2013年不僅更換了管理層，還受到了證監會的調查，有部分聲音對否定意見的出具存疑。但作為2014年的第一家否定意見內部控制審計報告，也是“四大”第一次給境內上市公司出具否定意見的內部控制審計報告，上海家化“自曝家丑”是值得肯定的。從披露的各方面信息來看，上海家化的確存在著重大內部控制缺陷，否定意見的出具具有一定的合理性。

上海家化無論從股票走勢還是年度報告都被認為是相當不錯的，2013年公司實現了44.69億元營業收入，同比增長11.74%，其中產品銷售收入同比增長11.95%；營業利潤同比增長30.75%，歸屬于母公司所有者的凈利潤為8億元，同比增長了28.76%。否定意見的出具揭示了其內在存在的問題，使信息更加公開化、透明化，給投資者提供了參考空間。同時，推動了上市公司內部控制建設，鼓勵設定更為嚴格的內控缺陷認定標準，具有更加積極的意義。