正確理解和適用“一事不再罰”原則

白京政

案情

1998年10月，甲區(qū)國稅局在對A公司經(jīng)營部進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該單位系B公司下屬的國有企業(yè)，由實(shí)際經(jīng)營人張某承包經(jīng)營。經(jīng)營協(xié)議中明確規(guī)定由承包人自行在當(dāng)?shù)丶{稅。該單位于1997年3月從乙區(qū)遷至甲區(qū)，至檢查時(shí)一直未辦理變更稅務(wù)登記，未到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。同時(shí)，該單位違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，借用B公司領(lǐng)購的北京市商業(yè)零售發(fā)票1本，并存在未按規(guī)定的時(shí)間、順序、逐聯(lián)、全部一次性如實(shí)開具發(fā)票的問題。

根據(jù)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《發(fā)票管理辦法》及《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，甲區(qū)國稅局對該單位未按規(guī)定辦理變更稅務(wù)登記、未按規(guī)定申報(bào)、未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票及偷稅等行為分別進(jìn)行了行政處罰。

該單位不服，向甲區(qū)人民法院提起了行政訴訟。經(jīng)甲區(qū)人民法院審理，判決維持稅務(wù)機(jī)關(guān)對該單位未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未按規(guī)定納稅申報(bào)、未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票的行政處罰。同時(shí)，根據(jù)《稅收征管法》第四十條第一款的規(guī)定，“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上并且偷稅數(shù)額在10000元以上的，依照關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定第一條的規(guī)定處罰”。法院認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對該單位偷稅行為直接進(jìn)行處罰，屬于適用法律錯(cuò)誤，判決撤消了稅務(wù)機(jī)關(guān)對該單位偷稅的處罰決定

分析

本案發(fā)生時(shí)間較早，涉及對偷稅案件的移送處理問題，《刑法修正案（七）》現(xiàn)已明確，不予過多討論。但是，通過本案可以看到：稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未按規(guī)定納稅申報(bào)、未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票以及偷稅5項(xiàng)違法行為分別進(jìn)行了行政處罰，而法院在審理中對這種分別進(jìn)行處罰的處理方式提出異議。因此，有必要通過此案對“一事不再罰”原則在稅務(wù)案件中的使用問題進(jìn)行探討。

“一事不再罰”原則，是指對違法行為人的同一個(gè)違法行為，不得以同一事實(shí)和同一依據(jù)給予兩次以上罰款的行政處罰。該原則是行政處罰的原則，目的在于防止重復(fù)處罰、體現(xiàn)過罰相當(dāng)?shù)姆稍瓌t，以保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益，《行政處罰法》第二十四條是該原則的具體體現(xiàn)。正確理解和適用該原則要把握兩點(diǎn)：一是如何判定“一事”；二是如何理解“不再罰”。

（一）如何判定“一事”

所謂“一事”即“同一個(gè)違法行為”，是指當(dāng)事人實(shí)施了一個(gè)違法行政法規(guī)范的行為或者說一個(gè)違反行政管理秩序的行為，當(dāng)事人在客觀上僅有一個(gè)獨(dú)立完整的違法事實(shí)。受處罰人的行為只要符合行政違法行為的構(gòu)成要件，則在法律上可以確認(rèn)已存在一個(gè)違法行為。這里的“同一違法行為”不是事實(shí)性的，而是法律性的。在具體稅務(wù)實(shí)踐中，典型一事與多事的區(qū)別似乎并不困難，問題在于如何區(qū)分非典型一事與非典型多事，這就需要根據(jù)立法規(guī)定、立法精神來認(rèn)定是否應(yīng)被作為一事對待。

1、持續(xù)稅務(wù)違法行為。持續(xù)稅務(wù)違法行為，是指違法行為和狀態(tài)在一定時(shí)間、地點(diǎn)處于持續(xù)狀態(tài)的稅務(wù)違法行為。持續(xù)稅務(wù)違法行為實(shí)質(zhì)上只有一個(gè)符合構(gòu)成要件的行為，應(yīng)當(dāng)按照一個(gè)違法行為處理。例如，本案中的當(dāng)事人未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未按規(guī)定另購發(fā)票和未按規(guī)定開具發(fā)票的行為。但是，需要注意的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的持續(xù)違法行為已經(jīng)做出稅務(wù)行政處罰，這個(gè)處罰決定導(dǎo)致“持續(xù)狀態(tài)”的中斷，所以并不違反“一事不再罰”原則。

2、連續(xù)稅務(wù)違法行為。連續(xù)稅務(wù)違法行為，是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實(shí)施性質(zhì)相同觸犯同一稅務(wù)行政法律規(guī)范的違法行為。連續(xù)稅務(wù)違法行為應(yīng)當(dāng)按照一個(gè)稅務(wù)違法行為對待，但在實(shí)施稅務(wù)行政處罰時(shí)應(yīng)以納稅人連續(xù)違法所造成的社會危害性的大小，合理適用稅務(wù)行政處罰。例如，本案中當(dāng)事人未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，在處罰時(shí)不能對每一個(gè)納稅期限未申報(bào)的行為分別進(jìn)行處罰。

3、牽連稅務(wù)違法行為。牽連稅務(wù)違法行為，指以實(shí)施一個(gè)稅務(wù)行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結(jié)果又違反了其他涉水行政法律規(guī)范。因?yàn)橐皇虏辉倭P原則起源于羅馬法的一事不再理原則，考慮到刑罰與行政處罰的不同，刑事審判與行政處罰在決定主體、制裁類型、處罰程序等方面存在重大差異，且我國《行政處罰法》僅規(guī)定了一事不再處罰原則，故行政處罰中的牽連稅務(wù)違法行為在構(gòu)成認(rèn)定方面借鑒了刑法中的牽連犯，但在處理方式上不同于刑法中牽連犯按照一罪處罰的處理方式，而是對于牽連稅務(wù)違法的行為分別進(jìn)行處罰。

因此，構(gòu)成牽連稅務(wù)違法行為的數(shù)個(gè)行為被分別進(jìn)行處罰，不構(gòu)成對“一事不再罰”原則的違反。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過查證確認(rèn)當(dāng)事人存在未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)、未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票以及偷稅的違法行為。其中，前4項(xiàng)是偷稅行為的手段，而偷稅行為是前4項(xiàng)行為的結(jié)果。當(dāng)事人的上述違法事實(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)構(gòu)成行為罰和結(jié)果罰。

（二）如何理解“不再罰”

“不再罰”是指對于“一事”不得給予兩次以上罰款的行政處罰。根據(jù)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》以及《發(fā)票管理法》等有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類包括罰款、沒收違法所得、停止出口退稅以及吊銷稅務(wù)行政許可證4種，罰款是行政處罰的形式之一。“一事不再罰”中的“罰”指的正是罰款，而非行政處罰。這就意味著對納稅人的同一違法行為，給予兩種以上形式的行政處罰并不違反“一事不再罰”原則，只是不能給予兩次以上罰款。