基于作業成本法的建筑施工企業項目成本控制研究

谷慧玲++楊彥凱++張紅

摘 要：建筑施工企業中由于使用傳統的成本計算和管理方法，導致普遍存在實際成本難以精確控制、內部價值鏈難以優化組合的成本管理問題。作業成本法作為一種先進的成本核算和成本管理方法，是以作業為核心，以成本動因為媒介，通過對作業的動態追蹤，選擇合適的資源動因來確認和計量企業各項作業所耗用的資源，再以作業量為基礎根據作業動因將作業成本分配給產品或服務的一種成本計算方法。

關鍵詞：成本管理；作業成本法；成本計算方法

1.作業成本法的概念及發展動態

1.1基本概念

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC），簡稱ABC，它是一個理念，概括地說是指以作業為間接歸集對象，通過資源動因的確定，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認，歸集成本到產品上的成本計算和成本管理方法。

在作業成本法和作業成本管理不斷發展的同時，研究者也從不同角度對作業成本法和作業成本管理的內在缺陷提出質疑，并提出各自的完善意見。如：1992年杰弗遜的《是時候停止兜售作業成本觀了》引起世人關注，他提醒大家作業成本法不是包治所有管理問題的萬能藥；作業成本法在推廣時，可能會對企業造成誤導；作業成本法局限于企業內部，忽視了顧客、市場等重要的外部因素；現代企業成本管理應以滿足顧客需求和價值管理為核心，應突破內部視角的局限性。麥克奈爾針對作業成本法不能定量反映成本與價值的內在聯系的問題，指出企業應該徹底了解作業、作業成本以及市場價格之間的關系，并引入了價值創造模型，把成本結構分為增值作業、不增值但必要的作業、浪費三類，并以價值成熟權衡顧客愿意為產品支付的價格和企業實際支出的成本，進而分析出對增強競爭優勢貢獻最大的作業。

1.2發展動態情況

作業成本法引入建筑施工領域能夠比傳統成本法提供更準確的關于項目實施過程中各方面的的成本信息，成為項目成本管理發展的重要方向，在理論和實踐中都引起了人們的極大重視，它在以下方面實現了對傳統成本核算的改進：

（1）作業成本法從傳統的以產品為中心，轉移到以作業為中心上來。

（2）作業成本法將間接費用的分配由統一分配改為若干個具有同質成本動因的成本庫分別進行分配，標準也由單一分配改為多標準分配。也就是說，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上。

（3）作業成本法能提供更明細化的成本資料，使成本的可追溯性、可歸屬性大大增強，從而幫助企業優化生產決策、定價決策和長期投資決策。相對于傳統的以數量為基礎的傳統成本法，它能更為準確地提供產品成本信息，更為恰當地分析企業作業的經濟性。作業成本法是在改進制造費用核算方法上產生的，作業成本法不僅關注生產職能，而且也關注非生產職能，從而使成本核算和成本管理的范圍與企業經營管理的范圍一致，推動了企業整體管理水平的提高；作業成本法突破了“成本會計與生產相連”的傳統觀點，使成本會計在非制造行業或企業里得到推廣應用。作業成本法在其他領域的拓展正是作業成本法具有強大生命力的體現。

2.目前我國的情況及存在的不足

目前，我國大部分的建筑施工企業仍在使用傳統的成本控制管理方法。企業中普遍存在實際成本難以精確控制、內部價值鏈難以優化組合的成本管理問題。現有建筑施工項目成本管理技術和方法總的來說比較落后，主要表現在：

（1） 成本計算僅重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接成本的分配則重視不夠，在間接成本的控制上缺乏手段。對間接成本采用以直接人工工時或機器工時為基礎進行分配，并用由此提供的成本信息來對間接成本分析，進行控制、評價和考核。這種傳統的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產品品種很少，或各種產品消耗間接費用的水平相差不多，或間接成本數額不大的情況。

（2） 成本動因不明，成本管理抓不住重點。現有成本管理方法不能完全確定某些間接成本的成因，也就沒有辦法在下一階段加以推進。也難以形成一個比較準確的成本標準，因為太過籠統，即使根據經驗進行對照也不能做到準確。因而在全過程成本控制中，感覺沒有著力點往，在不關鍵的地方著力，看不到成本控制的全局，給成本控制造成麻煩。

（3） 無法精確核算，難以滿足全過程成本管理的要求。由于現有的成本管理無法精確核算，只抓成本的計劃、核算、分析和考核四個方面的內容，屬于滯后型的成本管理，而事實上按照全過程成本管理的思想，項目開發成本應具體劃分為：成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核七個方面，且這七個方面的內容密切聯系，相互促進，構成了成本管理的整個循環。僅對事前、事中、事后一方面進行計算與控制，不可能完全精確地預計成本，致使成本管理的全過程不能統一。

由以上分析可知，現有的建筑施工項目成本管理技術存在諸多弊端，難以滿足建筑施工企業長期發展的戰略要求，作業成本法在新的客觀現實環境中應運而生了。作業成本法基本理論的引入與實施，有助于建筑施工企業對項目施工成本的準確核算和控制管理，優化施工業務流程，減少施工生產過程中的不增值作業，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業核心競爭力，實現企業的經營發展戰略等目標的實現。

3.施工企業應該采取的措施

3.1 了解和掌握作業成本法的核算要素是掌握生產作業成本管理知識的基礎。為開展作業成本管理，構筑作業成本核算模型，就需要對作業成本進行計算。作業成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業、成本對象、成本動因。其中資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象，在企業中資源、作業和成本對象往往具有比較復雜的關系；成本動因則是導致生產中成本發生變化的因素，只要能導致成本發生變化，就是成本動因。

3.2 施工項目作業成本管理視企業的工作流程為一系列作業的集合，把成本控制深入到每一個作業，以作業為核心，進行成本動因管理和作業管理，以消除不增值作業，提高增值作業的運作效率。實施作業成本管理分為如下幾個環節： 建筑施工項目作業成本管理圖解

（1）分析和確認耗用資源的作業和作業耗用的資源，分析作業并劃分作業中心。產品的生產過程或者項目的完成過程是由一系列作業組成的，在進行作業成本計算時首先要根據實際計算的需要確定這些作業。作業中心是一系列相互聯系，能夠實現某種特定功能的作業的集合。

（2）建立作業成本庫。成本庫是指作業所發生的成本的歸集。將每一個作業中心所發生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，它對庫內同質費用的耗費水平負有責任。

（3）將各作業中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業成本是指一定期間內作業中心歸集的實際資源費用之和，將資源成本分配給各作業，將分配到單項工程的各作業成本和直接成本合并匯總，計算出該產品的總成本。

（4）作業成本差異計算與分析。由于生產經營條件與預期的差異，實際作業成本往往與標準作業成本發生偏離，為了判斷哪些是增值作業，哪些是不增值作業，哪些作業低效、哪些作業有改進的可能，以及改進的效益額大小等等，需要進行差異分析，以提高作業的效能。

4.結論：

作業成本法的建筑施工企業項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業在迅速擴大企業規模，提升項目發展水平的同時，也需要對傳統的生產組織模式和企業管理機制進行調整以適應發展需要。這一點在成本管理，質量管理，信息化建設，人力資源配置等問題上表現的尤為突出。由技術創新帶動管理創新，探索出符合我國當前建筑施工企業特點的企業管理機制將是未來發展的必由之路。將作業成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結合我國國情，對建筑施工企業管理創新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業發展的基礎。利用作業成本法有利于優化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質量，增加了企業的整體盈利和運營水平。同時，在市場競爭中，成本作業法把建筑施工企業的成本控制在同類企業的成本水平之下，有了迅速發展的基礎。在國際、國內競爭形勢加劇、產品日趨同質化的情況下，解決了“外擴市場，內控成本”的現實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻

[1] 康玉梅.作業成本法中作業的確認與分類[J].財會研究，2004（9）

[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企業成本管理模式的探討[J].集團經濟研究，2007（5）

[3] 王平心.作業成本計算理論與應用研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001

[4] 劉行、蔡經等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業出版社，2001

（1）分析和確認耗用資源的作業和作業耗用的資源，分析作業并劃分作業中心。產品的生產過程或者項目的完成過程是由一系列作業組成的，在進行作業成本計算時首先要根據實際計算的需要確定這些作業。作業中心是一系列相互聯系，能夠實現某種特定功能的作業的集合。

（2）建立作業成本庫。成本庫是指作業所發生的成本的歸集。將每一個作業中心所發生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，它對庫內同質費用的耗費水平負有責任。

（3）將各作業中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業成本是指一定期間內作業中心歸集的實際資源費用之和，將資源成本分配給各作業，將分配到單項工程的各作業成本和直接成本合并匯總，計算出該產品的總成本。

（4）作業成本差異計算與分析。由于生產經營條件與預期的差異，實際作業成本往往與標準作業成本發生偏離，為了判斷哪些是增值作業，哪些是不增值作業，哪些作業低效、哪些作業有改進的可能，以及改進的效益額大小等等，需要進行差異分析，以提高作業的效能。

4.結論：

作業成本法的建筑施工企業項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業在迅速擴大企業規模，提升項目發展水平的同時，也需要對傳統的生產組織模式和企業管理機制進行調整以適應發展需要。這一點在成本管理，質量管理，信息化建設，人力資源配置等問題上表現的尤為突出。由技術創新帶動管理創新，探索出符合我國當前建筑施工企業特點的企業管理機制將是未來發展的必由之路。將作業成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結合我國國情，對建筑施工企業管理創新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業發展的基礎。利用作業成本法有利于優化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質量，增加了企業的整體盈利和運營水平。同時，在市場競爭中，成本作業法把建筑施工企業的成本控制在同類企業的成本水平之下，有了迅速發展的基礎。在國際、國內競爭形勢加劇、產品日趨同質化的情況下，解決了“外擴市場，內控成本”的現實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻

[1] 康玉梅.作業成本法中作業的確認與分類[J].財會研究，2004（9）

[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企業成本管理模式的探討[J].集團經濟研究，2007（5）

[3] 王平心.作業成本計算理論與應用研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001

[4] 劉行、蔡經等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業出版社，2001

（1）分析和確認耗用資源的作業和作業耗用的資源，分析作業并劃分作業中心。產品的生產過程或者項目的完成過程是由一系列作業組成的，在進行作業成本計算時首先要根據實際計算的需要確定這些作業。作業中心是一系列相互聯系，能夠實現某種特定功能的作業的集合。

（2）建立作業成本庫。成本庫是指作業所發生的成本的歸集。將每一個作業中心所發生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質的成本動因組成，它對庫內同質費用的耗費水平負有責任。

（3）將各作業中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業成本是指一定期間內作業中心歸集的實際資源費用之和，將資源成本分配給各作業，將分配到單項工程的各作業成本和直接成本合并匯總，計算出該產品的總成本。

（4）作業成本差異計算與分析。由于生產經營條件與預期的差異，實際作業成本往往與標準作業成本發生偏離，為了判斷哪些是增值作業，哪些是不增值作業，哪些作業低效、哪些作業有改進的可能，以及改進的效益額大小等等，需要進行差異分析，以提高作業的效能。

4.結論：

作業成本法的建筑施工企業項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業在迅速擴大企業規模，提升項目發展水平的同時，也需要對傳統的生產組織模式和企業管理機制進行調整以適應發展需要。這一點在成本管理，質量管理，信息化建設，人力資源配置等問題上表現的尤為突出。由技術創新帶動管理創新，探索出符合我國當前建筑施工企業特點的企業管理機制將是未來發展的必由之路。將作業成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結合我國國情，對建筑施工企業管理創新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業發展的基礎。利用作業成本法有利于優化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質量，增加了企業的整體盈利和運營水平。同時，在市場競爭中，成本作業法把建筑施工企業的成本控制在同類企業的成本水平之下，有了迅速發展的基礎。在國際、國內競爭形勢加劇、產品日趨同質化的情況下，解決了“外擴市場，內控成本”的現實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻

[1] 康玉梅.作業成本法中作業的確認與分類[J].財會研究，2004（9）

[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企業成本管理模式的探討[J].集團經濟研究，2007（5）

[3] 王平心.作業成本計算理論與應用研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001

[4] 劉行、蔡經等.建筑工程施工成本管理體系[M].中國建筑工業出版社，2001