論企業內部控制的歷史演變規律

羅安國

摘 要：通過歷史分析和利益分析的方法，我們發現企業內部控制經歷了一個由簡單到復雜，由零散到系統的發展過程，其內涵不斷豐富，外延不斷擴展。企業的所有者和經營者、國家監管者、獨立的審計人員是企業內部控制三類主要的利益相關者，他們的利益博弈與整合，決定了特定時空里內部控制理論與實踐的表現形態。

關鍵詞：企業；內部控制；歷史；演變；規律

綜觀內部控制理論和實踐的歷史演進路徑，我們可以發現以下規律：

一、內部控制經歷了一個由簡單到復雜，由零散到系統的發展過程，其內涵不斷豐富，外延不斷擴展

在早期所有權和經營權一體的企業內，最初的內部控制是一種直接、簡單的管理方式，主要是高層向下控制經營活動，主要的形式是人員間的職能牽制和對財物資產等活動的交叉控制。而在現代企業制度中，隨著股權的多元和分散，所有權與經營權的分離，內部控制首先表現為通過公司治理結構等組織層面的構造和授權定責來搭建一個環境框架，然后培育企業內部控制文化，構建公司全員參與的內部控制利益相關者共同實施機制，再著重利用財務、信息控制等技術標準手段，具體嵌入企業經營管理全程。從財務會計領域的查錯防弊、保護資產到財務報告的控制，再擴展到事關整個企業生存和發展的治理結構、經營效果、發展戰略等相關事項；從對財會等具體業務活動和一般員工的控制，擴展到對管理決策和管理層、董事會的控制；從運用傳統的牽制、核對、檢查等控制手段，擴展到治理結構、企業文化、權利激勵等控制方法，逐漸將消極的控制與積極的引導相結合。一言以蔽之，經過多年的理論發展和實踐檢驗，內部控制已經從傳統的內部牽制、審計導向的會計控制向以目標為導向、以重要風險管理為手段的全面、全員、全過程的內部控制發展，內部控制內容和方法的要素化、擴展化、結構化、體系化趨勢不斷加強。

二、內部控制利益相關者的利益博弈與整合，決定了特定時空里內部控制理論與實踐的表現形態

在企業內部控制眾多的利益相關者中，企業的所有者和經營者、國家監管者、獨立的審計人員這三大類主體，對于內部控制理論和實踐的發展，起著至關重要的作用。不同主體對于內部控制有著不同的利益訴求，這些差異化利益的博弈和整合，決定了特定時空里內部控制理論與實踐的表現形態。

隨著現代企業制度的建立，通過資本市場進入企業的投資者和潛在投資者，對企業的經營管理情況了解得越來越少，往往只能通過財務報表等公開財務信息來把握企業運行狀況，做出自己的投資決策。他們越來越需要防止企業被掌控經營權的董事、經理等“內部人”控制，以確保自身和公司利益的最大化。他們對內部控制的低層次訴求，就是財務報告控制，希望憑借完整、真實、及時的財務信息，做出股權投資決策；他們對內部控制的高層次訴求，則是通過有效的治理結構安排，構筑一整套涵蓋企業經營全程的內部管理系統。

隨著國家經濟職能的不斷擴展和強化，國家對市場和作為市場主體的企業的監管和調控也日益重視，加強企業內部控制，保證企業行為法律依從，滿足監管者的公共治理需要，保持良好的市場秩序，就自然成為了內部控制的第三元目標。

審計人員自認識到研究和評價被審計單位的內部控制，有利于合理確定審計范圍和程序、節約審計成本、提高審計效率時起，就有了主動關注內部控制發展的動力，并影響著內部控制的演進。一方面，審計人員作為最早系統研究內部控制的職業群體，在很長一段時間內主導著內部控制的發展走向，其研究動機和知識儲備，自然而然地決定了其研究范圍和重點都局限于與財務報告有關的內容，而對其它內容關注較少，也就不可避免地導致內部控制的內容和形式都打上了審計行業的烙印。另一方面，從規避或減少執業風險的角度出發，審計人員主觀上并不希望內部控制的范疇界定過大。

由于內部控制利益相關各方的利益訴求不同，對內部控制的期望、理解和使用也就各異。一方面，在內部控制理論研究上，不同主體基于各自不同的視角來考察問題，雖然在一定程度上促進了理論的繁榮，但也引發了對內部控制內涵、外延、目標、內容等諸問題認識上的差異，各種學說既在一定程度上相互獨立，又在一定程度上相互重疊，既在一定程度上相互協調，又在一定程度上相互矛盾，進而產生了對內部控制理論規定性上的差異，使得理論的連貫和評判愈加困難。另一方面，在內部控制實務中，理論的多樣性必然引發實踐的混亂。而特定時空里內部控制實踐形態的因素，就是不同主體間利益訴求博弈后的均衡。審計人員憑借先發優勢，造就了一度被奉為圭臬的審計導向的內部控制模式；而晚近保護投資者利益訴求的勝利，則導致了內部控制向風險管理導向轉型。

以史鑒今，在推進中國企業內部控制建設的過程中，我們既要以發展的眼光和開放的視角來認識內部控制建設的重要意義和豐富內涵，又要充分把握內部控制利益相關者的利益整合將決定內部控制理論與實踐的走向這樣一個基本規律，注重在尊重各方價值追求和利益目標的基礎上，整合各方不同需求，搭建各方觀點共同溝通的平臺，進而尋求各方都能接受的共識。

參考文獻：

[1] 張慶龍，聶興凱：《企業內部控制建設與評價》經濟科學出版社2011年版endprint