新政策下企業年金的個人所得稅探討

王偉東

新政策下企業年金的個人所得稅探討

王偉東

目前，我國的養老保險體系主要包括3個層次，即基本養老保險、補充養老保險和個人儲蓄性養老保險。其中，補充養老保險包括企業年金和職業年金，也就是第二層次的養老保險體系。作為養老保險的補充，企業年金就是企業及其職工在依法參加國家基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。

為促進我國多層次養老保險體系的發展，2013年12月財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局聯合出臺了《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號），同時廢止了《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2009〕694號），對企業年金個人所得稅的繳納做出了新的規定。

財稅〔2013〕103號文規定：在年金繳費環節和年金基金投資收益環節暫不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節。在年金繳費環節，對單位根據國家有關政策規定為職工支付的企業年金或職業年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除；在年金基金投資環節，企業年金或職業年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅；在年金領取環節，個人達到國家規定的退休年齡領取的企業年金或職業年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。這項規定對職工的影響體現在兩個方面：一是繳納的企業年金加大了個人繳稅基數；二是由于繳費基數加大，在實行七級累進稅率的情況下，將可能提高適用的個人所得稅稅率。無論是加大繳稅基數，還是提高適用的個人所得稅稅率，最終的結果都會增加個人繳納的個人所得稅，降低個人的當前收入。

而在財稅〔2013〕103號文實施以前，企業和個人繳納的企業年金執行的政策是2009年國家稅務總局發布的國稅函〔2009〕694號文。該政策規定：企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；企業年金的企業繳費部分，在計入個人賬戶時，不能與職工的正常工資、薪金合并，應視為個人一個月的工資、薪金所得，按照“工資、薪金所得”項目單獨計算當期應繳納個人所得稅款，同時不得扣除任何費用，由企業在繳費時代扣代繳個人所得稅款。

由此可見，財稅〔2013〕103號文確定的企業年金、職業年金個人所得稅實質上遞延模式。當個人所繳納的年金在一定金額之內時，可以在稅前工資中扣除，不必繳稅。企業繳納部分在繳納時也不必繳稅，只有待員工退休后，領取年金時再補繳個人所得稅。這與之前年金個人所得稅繳納模式是截然不同的。那么在新政策下，作為代扣代繳個人所得稅義務的企業，以及作為個人所得稅承擔主體的員工個人，應該選擇何種領取年金的方式，以使員工個人收益最大呢？這就需要了解在新政策下，下面通過具體的企業年金涉稅環節個人所得稅的計算進行簡要分析。

一、企業年金繳納環節個人所得稅計算

例：甲公司的職工王某2014年5月工薪15000元，可從應納稅所得額中扣除的個人實際繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費和住房公積金等共計2000元，該公司執行企業年金制度，當月實際記入王某個人年金賬戶中的個人繳費部分為600元、企業繳費部分為1200元。假設當地允許從個人當期的應納稅所得額中扣除的年金限額為564.17元（即當地企業年金個人繳費計稅基數上限的4%部份）。則王某5月的個人所得稅分析計算如下：

分析

財稅〔2013〕103號文第一條明確規定：“個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除”。所以564.17元可從應納稅所得額中扣除。財稅〔2013〕103號文還規定：“企業和事業單位（以下統稱單位）根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金（以下統稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅”。所以，1200元的企業繳納的年金可以全額扣除。

王某2014年5月個人所得稅計算如下：

第一步 計算5月應納稅所得額：

應納稅所得額＝15000－2000－564.17－3500＝8935.83（元）。

第二步 計算5月應納個人所得稅：

應納個人所得稅＝8935.83×20%－555＝1232.17（元）。

二、年金領取環節

由于年金個人所得稅處理方式的變化，個人達到國家規定的退休年齡，在提取年金時需要分段處理，并且根據年金提取方式不同，個人所得稅處理的方式也不同。

（一）新通知實施之后開始繳付的年金。

例：乙公司職工李某2014年1月開始繳納年金，2019年12月退休，其年金帳戶繳費額100000元，年金基金投資運營收益30000元。問：李某應采取按月領取還是一次領取年金，才能使個人收入最大？

分析

財稅〔2013〕103號文規定：對單位和個人在本通知實施之后開始繳付年金，個人達到國家規定的退休年齡，按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領取的年金，平均分攤計入各月，每月領取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；一次性領取年金的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領取的總額單獨作為一個月的工資薪金所得，計征個人所得稅。

則如果采取一次性領取方式的，其在領取時應納稅額為：

第一步 應納稅所得額＝100000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 應納所得稅額＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月領取方式的，其在領取時應納稅額的計算為：

第一步 每月應納稅所得額＝（100000＋30000）÷5÷12＝2166.67（元）。

第二步 每月應納所得稅額＝2166.67×10%－105＝111.68（元）。

第三步 五年共應繳納所得稅額＝111.68×12× 5＝6700.8（元）。

從以上分析可知，分五年期領取比一次性領取可以少繳個人所得稅為：44995－6700.8＝38294.2（元）。

以此類推，如果選擇按10年、20年期領取年金，對應的稅負會更低，這是因為適用的稅率更低的緣故。也即如果選擇領取年金的年限越長，稅負會越小；但資金是有時間價值的，未領取年金的時間越長，該部分資金成本也就越大。因此，對每個領取年金的個人而言，需要找到使個人所得稅總額與資金成本之和最小的領取年金年限，才能使年金領取時收益最大。

（二）新通知實施之前開始繳付的年金。

例：丙公司職工丁某2013年12月之前已繳納年金50000元（已按規定繳納個人所得稅），2014年1月以后繳納年金100000元，丁某2019年12月退休時其年金帳戶繳費額為150000元，年金基金投資運營收益為30000萬元。

分析

財稅〔2013〕103號文規定：對單位和個人在本通知實施之前開始繳付年金，個人在本通知實施之后退休領取年金的，允許其從領取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第一項的規定征稅。在個人分期領取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按照本通知第三條第一項的規定，計算繳納個人所得稅。

則如果采取一次性領取方式，其在領取時應納稅額的計算如下：

第一步 應納稅所得額＝150000－50000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 應納所得稅額＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月領取方式的，其在領取時應納稅額的計算為：

第一步 實施之前繳費金額占全部繳費金額的百分比50000÷150000×100%＝33.33%。

第二步 每月領取年金額＝（150000＋30000）÷5÷12＝3000（元）。

第三步 每月應納所得稅額＝3000×（1－33.33%）×10%－105＝95（元）。

五年共應繳納個人所得稅95×12×5＝5700（元）。

分五年期領取比一次性領取可以少繳個人所得稅為：44995－5700.6＝39295（元）。

綜上所述，國家通過建立遞延型年金模式給予了個人稅收優惠，稅收導向是鼓勵個人在領取年金時分期領取，領取的時間越久，承擔的稅負越低，對于個人來說，需要在稅負與資金時間成本之間平衡，找到兩者成本之和最小的年金領取年限，使個人的收益最大化。