向災區進行公益性捐贈如何進行財稅處理

向災區進行公益性捐贈如何進行財稅處理

問：近年來，全國各地發生了不少自然災害，對外捐贈的會計和稅務處理成為不少企業關心的問題。企業對外捐贈分為兩種情形：一是特定事項捐贈，如向國內突發的重大自然災害地區的捐贈（如汶川地震、玉樹地震）和國家舉辦大型國際性活動的捐贈（如北京奧運會、上海世博會）。特定事項捐贈一般由國家專門出臺稅收優惠政策，捐贈人享受的稅收優惠比較多，主要有捐贈支出允許在企業所得稅稅前全額扣除，有的捐贈免征增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。二是除特定事項捐贈外的一般性質捐贈。一般性質捐贈稅收優惠只涉及企業所得稅，即捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。請問，對兩種對外捐贈業務在財稅上該項如何進行處理？請舉例進行分析。

江西省南昌市世紀藝鑫紙制品廠 夏蘭

答：捐贈支出的會計處理

捐贈支出在會計核算中直接計入當期損益，計入“營業外支出”賬戶。

對外捐贈表現為無償將自己的財產送給相關利益人，捐贈資產包括現金資產和非現金資產。在捐贈業務發生時，會計上按照實際捐出資產的賬面價值和應該支付的相關稅費合計計入當期的“營業外支出”，抵減當期會計利潤。因為捐贈行為不會引起所有者權益增加，僅僅表現為企業經濟利益的流出，所以會計核算中不確認收益的實現。

捐贈支出涉稅問題

1.捐贈的是貨物、勞務時，不論是自產的、委托加工的還是外購的，均視同銷售計算增值稅。

2.捐贈的是自產的應稅消費品要視同銷售，計算消費稅。

3.捐贈的是土地使用權、不動產時，要視同銷售計算營業稅。

4.在計算所得稅時，捐贈支出受三個方面限制：捐贈途徑、捐贈對象、捐贈金額。

《國家稅務總局關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）規定：公益性社會團體是指依據國務院發布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規定，經民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體。可以扣除的公益事業捐贈支出是指《中華人民共和國公益事業捐贈法》（中華人民共和國主席令第19號）規定的向公益事業的捐贈支出，具體范圍包括：

1.救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

2.教育、科學、文化、衛生、體育事業；

3.環境保護、社會公共設施建設；

4.促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

稅法不主張企業將財產無償捐贈出去的行為，但是考慮到企業對于社會公益事業的支持應該鼓勵，所以在捐贈支出稅前扣除的問題上從定性和定量兩方面進行規范。在定性方面體現國家宏觀政策的導向問題，要求企業捐贈的途徑和接受捐贈的受益對象要符合規定；在定量上體現要約束企業“量入為出”的基本原則，要求按照會計利潤的12%與捐贈額孰低進行確定。不符合稅法規定條件的捐贈支出均不可以稅前扣除，要進行納稅調增處理。

例如：某木材生產企業年末結賬時營業外支出明細賬中捐贈支出的發生額時8萬元，當年利潤表中體現實現的利潤總額為90萬元。

捐贈支出的明細賬中記錄捐贈的具體情況如下：

1.通過縣政府向本地希望小學捐贈自產實木地板500平方米用于教學樓機房改造。實木地板單位成本每平方米140元，每平方米售價（不含稅）320元。企業直接按照成本轉賬：借記“營業外支出70000”，貸記“庫存商品70000”。

2.企業將外購的100套棉衣，直接捐贈給當地福利院。這100套棉衣買入時企業借記“庫存商品10000”，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）1700”，貸記“銀行存款11700”。捐贈后，企業的賬務處理是借記“營業外支出10000”，貸記“庫存商品10000”。

假設無其他納稅調整事項，根據以上資料，分析企業涉稅問題。

1.捐贈地板應視同銷售，應交的流轉稅包括：

增值稅＝320×500×17%＝27200（元）

消費稅＝320×500×5%＝8000（元）

正確的會計處理是：

借：營業外支出 105200

貸：庫存商品 70000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 27200

—消費稅 8000

企業少計了支出35200元。

2.外購貨物（棉衣）用于捐贈，視同銷售。

應交增值稅＝10000×17%＝1700（元）

企業少計支出1700元。

兩項業務合計涉及的企業所得稅的調整問題：

企業實際的捐贈支出＝80000＋35200＋1700＝116900（元）

其中符合條件的捐贈支出＝116900－11700＝105200（元）

企業實際的會計利潤＝900000－35200－1700＝863100（元）

捐贈扣除限額＝863100×12%＝103572（元）

納稅調增＝105200－103572＝1628（元）

捐贈木地板，所得稅方面，捐贈視同銷售，所得稅納稅調增＝500×320－70000＝90000（元）

捐贈外購棉衣，所得稅方面，視同銷售，售價等于購進價格，所以，不需要所得稅納稅調整。

所以計算所得稅時一共納稅調增的捐贈金額＝11700＋1628＋90000＝103328（元）

企業對外捐贈分為兩種情形：一是特定事項捐贈；二是除特定事項捐贈外的一般性質捐贈。其中：

1．一般性質捐贈的財稅處理。

例如：某企業2009年通過公益性社會團體將自產產品對外捐贈，該產品成本為40000元，對外售價為60000元，適用增值稅稅率為17%。對外捐贈的賬務處理為：

借：營業外支出 50200

貸：庫存商品 40000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 10200

借：本年利潤 50200

貸：營業外支出 50200

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）五十三條規定：企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2008〕160號）明確規定：年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的大于零的數額。

企業年度經營中通常會出現兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業捐贈支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。接上例，區分情況分析捐贈支出稅前扣除情況：

假如該企業2009年度實現會計利潤600000元。稅前允許扣除的捐贈支出為600000×12%＝72000（元），大于捐贈支出50200元，因此，捐贈支出允許稅前全部扣除。

假如該企業2009年度實現會計利潤400000元。稅前允許扣除的捐贈支出為400000×12%＝48000（元），小于實際發生的捐贈支出，因此，允許稅前扣除的捐贈支出為48000元，超出部分2200元（50200－48000）不允許扣除，應作調增應納稅所得額處理。

假如該企業2009年度實現會計利潤-100000元。捐贈支出的50200元不允許稅前扣除，應作調增應納稅所得額處理。在以后彌補虧損時，由捐贈支出形成的虧損50200元不得彌補。

由于對外捐贈視同銷售行為，因此，該企業年終企業所得稅匯算清繳時，還應對捐贈產品的售價和成本之間的差額作納稅調整，即調增應納稅所得額20000元（60000－40000）。

2.特定事項捐贈的財稅處理。

例如：某企業2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災區捐贈一批自產產品，該產品成本為10萬元，對外售價為13萬元，適用增值稅稅率為17%。

根據《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2010〕59號）第四條的規定，自2010年4月14日起，對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和個人所得稅前全額扣除。

由于該企業捐贈時財稅〔2010〕59號文還沒有出臺，因此，捐贈時應按一般性質捐贈處理：

借：營業外支出 122100

貸：庫存商品 100000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 22100

借：本年利潤 122100

貸：營業外支出 122100

當企業知道財稅〔2010〕59號文規定此項捐贈免征增值稅后，應用紅字沖回或作相反的會計分錄，然后作如下會計處理（如果捐贈前就知道免征增值稅，應直接作如下會計處理）：

借：營業外支出 100000

貸：庫存商品 100000

按照財稅〔2010〕59號文的規定，該項捐贈支出允許在當年企業所得稅稅前全額扣除。但是，根據《國家稅務總局〈關于企業處置資產所得稅處理問題的通知〉》（國稅函〔2008〕828號）的規定，企業將資產用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。那么，本例中的捐贈支出是否應按國稅函〔2008〕828號文的規定視同銷售，作納稅調整處理呢？假如作納稅調整，即把捐贈產品的售價和成本之間的差額作納稅調整，應調增應納稅所得額3萬元（13－10）。按照財稅〔2010〕59號文的規定，不對調增的應納稅所得額3萬元征稅，實質上納稅調整的金額是零。

企業對外捐贈業務，按照稅法規定是一種應稅行為，應當繳納相關稅費。但是，捐贈業務不同于正常的銷售活動，會計處理上也與正常銷售活動不同，因此，在稅法上就使用了“視同銷售”的概念，并規定了納稅處理辦法，其目的就是防止對外捐贈業務的稅款流失。但是，像玉樹地震災區捐贈這種特定事項捐贈，國家出臺了專門的稅收政策，規定免征企業所得稅，就不能再認定為視同銷售行為，也就不應按照國稅函〔2008〕828號文規定處理。筆者認為，企業對外捐贈業務，有繳納企業所得稅納稅義務的（包括公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分）應當按照國稅函〔2008〕828號文的規定處理，無繳納企業所得稅義務的，就不應按照國稅函〔2008〕828號文規定處理。因此，上述企業向玉樹地震災區的捐贈業務無需視同銷售作納稅調整。需要注意的是，企業在年終計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除限額時，應把此項捐贈視同銷售的銷售額作為基數。如果當年企業經營發生虧損，也應當在以后不超過5年內對包括由捐贈形成的虧損在內的全部虧損進行彌補。

王洛