八項資產減值相關問題探析

南召鳳

摘 要：2006年，我國發布了《企業會計準則第8號——資產減值》，規范對資產減值準備的計提要求。該準則不僅提高了企業會計信息質量，更貫徹了會計“謹慎性”原則，使我國資產減值會計的發展有了新的飛躍。但該準則并非規范了所有資產的減值，有些資產的減值仍然分散在各具體準則中；另外，我國資產減值的會計處理仍存在一些問題。因此，主要分析了八項資產減值確認、計量原則以及賬務處理，并提出了減值核算中存在的一些問題。

關鍵詞：資產減值損失；可變現凈值；可收回金額；現值

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）29-0228-03

一、資產減值的含義

資產減值，又稱為資產減損，是指外部因素、內部使用方式或使用范圍發生變化而對資產造成不利影響，導致資產使用價值降低，致使資產未來可流入企業的全部經濟利益低于其現有的賬面價值。它的本質是資產的現時經濟利益預期低于其原記賬時對未來經濟利益的確認價值，在會計上表現為資產的可收回金額低于其賬面價值。

企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量，但是由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的企業會計準則也不盡相同。比如，固定資產、無形資產、長期股權投資（公允價值不能可靠計量的股權投資除外），投資性房地產（成本模式下）這四項資產的減值核算適用的是《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱資產減值準則）；存貨減值核算適用的是《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱存貨準則）；應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產這三項資產的減值適用的是《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱金融工具確認和計量準則）。

二、資產減值的會計核算

（一）固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產減值的核算

1.資產減值確認與計量的原則

固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產減值的核算適用的是資產減值準則。資產減值準則規定：企業在對資產進行減值測試后，確認資產發生減值的，應按照資產的賬面價值與可收回金額孰低原則進行計量。即：如果資產的可收回金額低于其資產的賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，將減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。這樣，企業當期確認的減值損失應當反映在企業利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映在企業資產負債表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。

考慮到固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產等資產發生減值后，一方面，價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值準則規定，資產減值損益一經確認，在以后期間不得轉回。

2.資產減值的賬務處理

企業設置“資產減值損失”科目，用來正確核算企業的資產減值損失和計提的資產減值準備。該科目應按照資產類別進行明細核算，以反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額；同時，根據資產的類別，分別設置“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“投資性房地產減值準備”會計科目。

當企業確認資產發生了減值，應根據所確認的減值金額，作如下賬務處理：

借：資產減值損失

貸：固定資產減值準/無形資產減值準備

長期股權投資減值準備/投資性房地產減值準備

例：2013年12月31日，宏風股份有限公司在對一項專利權的賬面價值進行檢查時，發現市場上已存在類似專利技術所生產的產品，從而對宏風股份有限公司產品的銷售造成重大不利影響。當時，該專利的攤余價值為180 000元，剩余攤銷年限為5年。根據2013年12月31日技術市場的行情，如果宏風股份有限公司將該專利權予以出售，則在扣除發生的律師費和其他相關稅費后，可獲得130 000元。但是，如果公司計劃繼續使用該專利進行產品生產，則在未來5年內預計可以獲得的現金流量的現值為125 000元。

宏風股份有限公司該專利權的公允價值減去處置費用后的凈額為130 000元，預計未來現金流量的現值為125 000元，因此，該專利的可收回金額為130 000元（兩個金額中較高者為可收回金額）。2013年12月31日宏風股份有限公司為該專利計提減值的賬務處理：

借：資產減值損失——計提無形資產減值損失 50 000

貸：無形資產減值準備50 000

（二）存貨減值的核算

1.存貨期末計價原則

為了使存貨符合資產定義，以在資產負債表中更合理地反映存貨的價值，存貨準則規定：資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低法計量。當期末存貨的成本低于可變現凈值時，存貨仍按照成本計量；當期末存貨的可變現凈值低于成本時，存貨則按可變現凈值計量，同時按照可變現凈值低于成本的差額確認資產減值損失，并計提存貨跌價準備，計入當期損益。

存貨的成本，是指存貨的期末實際成本；可變現凈值是指日常活動中，存貨的估計售價減去完工時估計要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

2.存貨減值的賬務處理

（1）存貨跌價準備的計提

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低法計量。

當存貨成本高于其可變現凈值時，企業應當按存貨可變現凈值低于成本的差額，計提存貨跌價準備，即

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備

貸：存貨跌價準備

（2）存貨跌價準備的轉回

當影響存貨減值的因素已經消失時，原先減記的金額應該予以恢復（在原計提的存貨跌價減值準備范圍內），做相反的會計處理，即endprint

借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失—計提的存貨跌價準備

（3）存貨跌價準備的結轉

已經計提了跌價準備的存貨，在生產經營領用、銷售或其他原因轉出時，對已計提的存貨跌價準備要按比例一同結轉。如：

生產領用存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：生產成本

銷售存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本（其他業務成本）

例：宏風股份有限公司從2010年開始，對期末存貨按成本與可變現凈值孰低計量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備10 000

貸：存貨跌價準備10 000

②2011年，在售出商品時，相應的結轉存貨跌價準備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現凈值82 000元。

結轉存貨跌價準備時：

借：存貨跌價準備5 000

貸：主營業務成本5 000

2011年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備3 000

貸：存貨跌價準備3 000

（三）金融資產減值的核算

1.金融資產減值損失的確認、計量原則

金融工具確認與計量準則規定：企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

持有至到期投資、貸款和應收賬款等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，應在原確認減值損失的范圍內按已恢復的金額轉回。

可供出售金融資產發生減值時，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金融予以轉回，計入當期損益；可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入“資本公積——其他資本公積”科目。可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。

2.金融資產減值賬務處理

（1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備/貸款減值準備/壞賬準備

若計提過減值的金融資產，在以后期間價值有所上升，則在原確認減值損失范圍內按已恢復金額，借記“持有至到期投資減值準備”等，貸記“資產減值損失”。

（2）可供出售金融資產減值賬務處理

①計提減值準備

借：資產減值損失——計提可供出售金融資產減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產減值準備

例：2012年12月1日，宏風股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產，實際支付款項350萬元，2012年12月31日，該股票公允價值為340萬元，2013年12月31日，其公允價值為100萬元，而且下降還會持續。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產——公允價值變動10

2013年12月31日：

借：資產減值損失資產減值損失——計提可供出售金融資產減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產減值準備240

②可供出售金融資產的轉回

借：可供出售金融資產減值準備

貸：資產減值損失（債務工具）

資本公積——其他資本公積（權益工具）

（四）八項資產減值的對比總結

通過上述對八項資產的減值確認、計提原則和賬務處理的分析，下面將八項資產減值的對比，以圖表形式總結如下（見表1）。

三、資產減值核算存在的問題

（一）資產減值損失的確認與計量難度大

首先，資產減值損失的計提有賴于堅實有力的證據為依靠，而目前我國市場上關于資產的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進機構的提供，而國外機構能否提供并不確定，提供的真實與否也無從得知，就算能夠得到真實的信息，也受到時間和空間的限制，而且當今社會，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時，信息可能會稍有滯后，與現在的情況有所差距了；另外，價格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現在這個科技高速發展的時代，技術不斷被更新，市場價值也波蕩不定，豈是僅依靠會計人員的專業知識和經驗就能判斷資產減值，這也不可能不存在差異，即使再專業的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產減值準備計提標準具有多重性

我國企業會計準則對于計提減值準備的比例以及如何計提并沒有明確的相關規定，完全依靠企業“實事求是”，結合自身實際情況判斷。這對企業也并非就是一件好事，如果企業沒有經驗豐富的專業財務會計人員的判斷分析，不僅影響資產減值的計提，使資產的計量不準確，也會使企業高層管理者投機取巧，為其粉飾財務報表和經營成果提供契機。因而，計提減值損失因企業不同而異，這種多重標準不盡合理。

（三）部分企業可能利用資產減值進行盈余操縱

資產減值損失的計提是計入當期損益——資產減值損失的，隨著減值的計提，企業當期的利潤也會有所影響。為了達到少交所得稅的目的，企業有可能過多地計提減值準備；而部分資產減值在以后期間又是允許轉回的，這就會使部分企業在經營不景氣的情況下，在利潤連續下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉回來粉飾利潤。這樣，就會使企業提供的財務信息不真實，從而影響決策者的決策，使信息的相關性大打折扣。

參考文獻：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計（第2版）[M].大連：東北財經大學出版社，2009.

[2] 董麗娜.關于我國企業資產減值會計的研究[D].長春：吉林財經大學，2011.

[3] 張卓.新會計準則對企業資產減值計提行為的影響[J].中南財經政法大學學報，2010，（6）.

[責任編輯 李 可]endprint

借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失—計提的存貨跌價準備

（3）存貨跌價準備的結轉

已經計提了跌價準備的存貨，在生產經營領用、銷售或其他原因轉出時，對已計提的存貨跌價準備要按比例一同結轉。如：

生產領用存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：生產成本

銷售存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本（其他業務成本）

例：宏風股份有限公司從2010年開始，對期末存貨按成本與可變現凈值孰低計量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備10 000

貸：存貨跌價準備10 000

②2011年，在售出商品時，相應的結轉存貨跌價準備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現凈值82 000元。

結轉存貨跌價準備時：

借：存貨跌價準備5 000

貸：主營業務成本5 000

2011年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備3 000

貸：存貨跌價準備3 000

（三）金融資產減值的核算

1.金融資產減值損失的確認、計量原則

金融工具確認與計量準則規定：企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

持有至到期投資、貸款和應收賬款等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，應在原確認減值損失的范圍內按已恢復的金額轉回。

可供出售金融資產發生減值時，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金融予以轉回，計入當期損益；可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入“資本公積——其他資本公積”科目。可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。

2.金融資產減值賬務處理

（1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備/貸款減值準備/壞賬準備

若計提過減值的金融資產，在以后期間價值有所上升，則在原確認減值損失范圍內按已恢復金額，借記“持有至到期投資減值準備”等，貸記“資產減值損失”。

（2）可供出售金融資產減值賬務處理

①計提減值準備

借：資產減值損失——計提可供出售金融資產減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產減值準備

例：2012年12月1日，宏風股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產，實際支付款項350萬元，2012年12月31日，該股票公允價值為340萬元，2013年12月31日，其公允價值為100萬元，而且下降還會持續。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產——公允價值變動10

2013年12月31日：

借：資產減值損失資產減值損失——計提可供出售金融資產減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產減值準備240

②可供出售金融資產的轉回

借：可供出售金融資產減值準備

貸：資產減值損失（債務工具）

資本公積——其他資本公積（權益工具）

（四）八項資產減值的對比總結

通過上述對八項資產的減值確認、計提原則和賬務處理的分析，下面將八項資產減值的對比，以圖表形式總結如下（見表1）。

三、資產減值核算存在的問題

（一）資產減值損失的確認與計量難度大

首先，資產減值損失的計提有賴于堅實有力的證據為依靠，而目前我國市場上關于資產的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進機構的提供，而國外機構能否提供并不確定，提供的真實與否也無從得知，就算能夠得到真實的信息，也受到時間和空間的限制，而且當今社會，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時，信息可能會稍有滯后，與現在的情況有所差距了；另外，價格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現在這個科技高速發展的時代，技術不斷被更新，市場價值也波蕩不定，豈是僅依靠會計人員的專業知識和經驗就能判斷資產減值，這也不可能不存在差異，即使再專業的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產減值準備計提標準具有多重性

我國企業會計準則對于計提減值準備的比例以及如何計提并沒有明確的相關規定，完全依靠企業“實事求是”，結合自身實際情況判斷。這對企業也并非就是一件好事，如果企業沒有經驗豐富的專業財務會計人員的判斷分析，不僅影響資產減值的計提，使資產的計量不準確，也會使企業高層管理者投機取巧，為其粉飾財務報表和經營成果提供契機。因而，計提減值損失因企業不同而異，這種多重標準不盡合理。

（三）部分企業可能利用資產減值進行盈余操縱

資產減值損失的計提是計入當期損益——資產減值損失的，隨著減值的計提，企業當期的利潤也會有所影響。為了達到少交所得稅的目的，企業有可能過多地計提減值準備；而部分資產減值在以后期間又是允許轉回的，這就會使部分企業在經營不景氣的情況下，在利潤連續下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉回來粉飾利潤。這樣，就會使企業提供的財務信息不真實，從而影響決策者的決策，使信息的相關性大打折扣。

參考文獻：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計（第2版）[M].大連：東北財經大學出版社，2009.

[2] 董麗娜.關于我國企業資產減值會計的研究[D].長春：吉林財經大學，2011.

[3] 張卓.新會計準則對企業資產減值計提行為的影響[J].中南財經政法大學學報，2010，（6）.

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借：存貨跌價準備

貸：資產減值損失—計提的存貨跌價準備

（3）存貨跌價準備的結轉

已經計提了跌價準備的存貨，在生產經營領用、銷售或其他原因轉出時，對已計提的存貨跌價準備要按比例一同結轉。如：

生產領用存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：生產成本

銷售存貨時：

借：存貨跌價準備

貸：主營業務成本（其他業務成本）

例：宏風股份有限公司從2010年開始，對期末存貨按成本與可變現凈值孰低計量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備10 000

貸：存貨跌價準備10 000

②2011年，在售出商品時，相應的結轉存貨跌價準備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現凈值82 000元。

結轉存貨跌價準備時：

借：存貨跌價準備5 000

貸：主營業務成本5 000

2011年12月31日：

借：資產減值損失—計提的存貨跌價準備3 000

貸：存貨跌價準備3 000

（三）金融資產減值的核算

1.金融資產減值損失的確認、計量原則

金融工具確認與計量準則規定：企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

持有至到期投資、貸款和應收賬款等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，應在原確認減值損失的范圍內按已恢復的金額轉回。

可供出售金融資產發生減值時，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金融予以轉回，計入當期損益；可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入“資本公積——其他資本公積”科目。可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。

2.金融資產減值賬務處理

（1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值的賬務處理

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備/貸款減值準備/壞賬準備

若計提過減值的金融資產，在以后期間價值有所上升，則在原確認減值損失范圍內按已恢復金額，借記“持有至到期投資減值準備”等，貸記“資產減值損失”。

（2）可供出售金融資產減值賬務處理

①計提減值準備

借：資產減值損失——計提可供出售金融資產減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產減值準備

例：2012年12月1日，宏風股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產，實際支付款項350萬元，2012年12月31日，該股票公允價值為340萬元，2013年12月31日，其公允價值為100萬元，而且下降還會持續。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產——公允價值變動10

2013年12月31日：

借：資產減值損失資產減值損失——計提可供出售金融資產減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產減值準備240

②可供出售金融資產的轉回

借：可供出售金融資產減值準備

貸：資產減值損失（債務工具）

資本公積——其他資本公積（權益工具）

（四）八項資產減值的對比總結

通過上述對八項資產的減值確認、計提原則和賬務處理的分析，下面將八項資產減值的對比，以圖表形式總結如下（見表1）。

三、資產減值核算存在的問題

（一）資產減值損失的確認與計量難度大

首先，資產減值損失的計提有賴于堅實有力的證據為依靠，而目前我國市場上關于資產的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進機構的提供，而國外機構能否提供并不確定，提供的真實與否也無從得知，就算能夠得到真實的信息，也受到時間和空間的限制，而且當今社會，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時，信息可能會稍有滯后，與現在的情況有所差距了；另外，價格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現在這個科技高速發展的時代，技術不斷被更新，市場價值也波蕩不定，豈是僅依靠會計人員的專業知識和經驗就能判斷資產減值，這也不可能不存在差異，即使再專業的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產減值準備計提標準具有多重性

我國企業會計準則對于計提減值準備的比例以及如何計提并沒有明確的相關規定，完全依靠企業“實事求是”，結合自身實際情況判斷。這對企業也并非就是一件好事，如果企業沒有經驗豐富的專業財務會計人員的判斷分析，不僅影響資產減值的計提，使資產的計量不準確，也會使企業高層管理者投機取巧，為其粉飾財務報表和經營成果提供契機。因而，計提減值損失因企業不同而異，這種多重標準不盡合理。

（三）部分企業可能利用資產減值進行盈余操縱

資產減值損失的計提是計入當期損益——資產減值損失的，隨著減值的計提，企業當期的利潤也會有所影響。為了達到少交所得稅的目的，企業有可能過多地計提減值準備；而部分資產減值在以后期間又是允許轉回的，這就會使部分企業在經營不景氣的情況下，在利潤連續下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉回來粉飾利潤。這樣，就會使企業提供的財務信息不真實，從而影響決策者的決策，使信息的相關性大打折扣。

參考文獻：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計（第2版）[M].大連：東北財經大學出版社，2009.

[2] 董麗娜.關于我國企業資產減值會計的研究[D].長春：吉林財經大學，2011.

[3] 張卓.新會計準則對企業資產減值計提行為的影響[J].中南財經政法大學學報，2010，（6）.

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