改進(jìn)“五要素”模型的補(bǔ)充式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表架構(gòu)

高峻+賈燕

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補(bǔ)充式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補(bǔ)充式環(huán)境報(bào)表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)要素； “五要素”模型； 環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型

我國對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，但由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計(jì)量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會(huì)計(jì)報(bào)表要素相對應(yīng)。“三要素”模型中更多地強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素保持一致，但在實(shí)際中，環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計(jì)量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動(dòng)所引發(fā)的成本費(fèi)用的支出，還考慮了環(huán)境活動(dòng)所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動(dòng)時(shí)產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所計(jì)量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時(shí)從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計(jì)量的實(shí)體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中難以計(jì)量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，適合進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會(huì)計(jì)中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項(xiàng)形成的、能夠用貨幣計(jì)量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項(xiàng)目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項(xiàng)目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費(fèi)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會(huì)中獲得的各項(xiàng)資金和從消費(fèi)者及利潤中提取的環(huán)保基金，以及環(huán)境的留存收益。

環(huán)境費(fèi)用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費(fèi)用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。在確認(rèn)一項(xiàng)支出是否為環(huán)境費(fèi)用時(shí)，需考慮其未來的效用；確定的費(fèi)用可以直接計(jì)量，不確定的可以采用市場價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動(dòng)時(shí)，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費(fèi)用的減免；從其他單位或個(gè)人獲取的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會(huì)信譽(yù)和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的科目設(shè)置

環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會(huì)計(jì)的科目，但是以貨幣計(jì)價(jià)的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)依照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會(huì)計(jì)新增的科目，如表1。

環(huán)境會(huì)計(jì)的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是由傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不完善，一些環(huán)境會(huì)計(jì)要素和非環(huán)境會(huì)計(jì)要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報(bào)表中通過增加環(huán)境會(huì)計(jì)信息科目的方式，采取補(bǔ)充式報(bào)表的模式來披露環(huán)境信息。建立報(bào)表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項(xiàng)目，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計(jì)量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計(jì)量方法。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表（補(bǔ)充式）的實(shí)際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價(jià)款由企業(yè)自有資金償付。對該項(xiàng)固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計(jì)算年折舊額為183 248.40元。

補(bǔ)充報(bào)告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項(xiàng)目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動(dòng)現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和流出的項(xiàng)目。現(xiàn)金的流入項(xiàng)目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項(xiàng)目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費(fèi)以及罰款等。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露一些非貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 袁廣達(dá).環(huán)境會(huì)計(jì)與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[2] 康均，焦西丹.我國環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與特點(diǎn)[J].會(huì)計(jì)之友，2012（6）：10-13.

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補(bǔ)充式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補(bǔ)充式環(huán)境報(bào)表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)要素； “五要素”模型； 環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型

我國對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，但由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計(jì)量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會(huì)計(jì)報(bào)表要素相對應(yīng)。“三要素”模型中更多地強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素保持一致，但在實(shí)際中，環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計(jì)量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動(dòng)所引發(fā)的成本費(fèi)用的支出，還考慮了環(huán)境活動(dòng)所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動(dòng)時(shí)產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所計(jì)量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時(shí)從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計(jì)量的實(shí)體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中難以計(jì)量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，適合進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會(huì)計(jì)中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項(xiàng)形成的、能夠用貨幣計(jì)量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項(xiàng)目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項(xiàng)目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費(fèi)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會(huì)中獲得的各項(xiàng)資金和從消費(fèi)者及利潤中提取的環(huán)保基金，以及環(huán)境的留存收益。

環(huán)境費(fèi)用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費(fèi)用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。在確認(rèn)一項(xiàng)支出是否為環(huán)境費(fèi)用時(shí)，需考慮其未來的效用；確定的費(fèi)用可以直接計(jì)量，不確定的可以采用市場價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動(dòng)時(shí)，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費(fèi)用的減免；從其他單位或個(gè)人獲取的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會(huì)信譽(yù)和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的科目設(shè)置

環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會(huì)計(jì)的科目，但是以貨幣計(jì)價(jià)的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)依照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會(huì)計(jì)新增的科目，如表1。

環(huán)境會(huì)計(jì)的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是由傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不完善，一些環(huán)境會(huì)計(jì)要素和非環(huán)境會(huì)計(jì)要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報(bào)表中通過增加環(huán)境會(huì)計(jì)信息科目的方式，采取補(bǔ)充式報(bào)表的模式來披露環(huán)境信息。建立報(bào)表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項(xiàng)目，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計(jì)量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計(jì)量方法。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表（補(bǔ)充式）的實(shí)際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價(jià)款由企業(yè)自有資金償付。對該項(xiàng)固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計(jì)算年折舊額為183 248.40元。

補(bǔ)充報(bào)告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項(xiàng)目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動(dòng)現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和流出的項(xiàng)目。現(xiàn)金的流入項(xiàng)目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項(xiàng)目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費(fèi)以及罰款等。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露一些非貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 袁廣達(dá).環(huán)境會(huì)計(jì)與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[2] 康均，焦西丹.我國環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與特點(diǎn)[J].會(huì)計(jì)之友，2012（6）：10-13.

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，改革企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度和體系勢在必行。文章針對環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型進(jìn)行了改進(jìn)，并在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了補(bǔ)充式環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的基本框架。最后以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對該模型的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。分析表明，基于改進(jìn)五要素模型的補(bǔ)充式環(huán)境報(bào)表具有較強(qiáng)的可行性，能較好地反映企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)要素； “五要素”模型； 環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類號：F231.5；F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0021-04

一、環(huán)境會(huì)計(jì)“五要素”模型

我國對環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步比較晚，雖已形成初步的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，但由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算對象的復(fù)雜性，還未形成可操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是要素的確定問題，尚存在較大的爭議。有學(xué)者分別提出了“三要素”、“四要素”、“五要素”和“六要素”模型，各模型均計(jì)量了環(huán)境的資產(chǎn)、負(fù)債和費(fèi)用要素，但“三要素”模型沒有考慮環(huán)境收益和環(huán)境權(quán)益要素；“四要素”模型考慮了環(huán)境收益，卻沒有考慮環(huán)境權(quán)益；“五要素”模型考慮了環(huán)境權(quán)益和環(huán)境效益；“六要素”模型與一般會(huì)計(jì)報(bào)表要素相對應(yīng)。“三要素”模型中更多地強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)的支出，忽視了其可能給企業(yè)帶來的收益；“四要素”模型是以成本核算為核心的，理論上可行，但是按照復(fù)式記賬原則，若沒有權(quán)益要素，會(huì)使得資產(chǎn)負(fù)債表失去意義；“六要素”模型主要是為了和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素保持一致，但在實(shí)際中，環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)很難嚴(yán)格區(qū)分開來，導(dǎo)致要素的可計(jì)量性較差。從可行性來看，筆者認(rèn)為，以環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、權(quán)益和效益要素的“五要素”模型比較適合環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施。在此模型中，不僅考慮了環(huán)境活動(dòng)所引發(fā)的成本費(fèi)用的支出，還考慮了環(huán)境活動(dòng)所帶來的收益，更加全面地反映了環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施給企業(yè)帶來的影響。

在“五要素”模型中，環(huán)境效益是指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境活動(dòng)時(shí)產(chǎn)生的效應(yīng)，這種效應(yīng)不但包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所計(jì)量的效益，還擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)層面的效益，并具有正負(fù)、直間接之分。環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資時(shí)從環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境治理中所得到的效用總量。根據(jù)定義可以看出環(huán)境效益的范圍比環(huán)境收益更為廣泛，不僅包括可以用貨幣計(jì)量的實(shí)體的效益，而且包括了可以感知的抽象的效益。理論上環(huán)境效益合乎邏輯，但效益只能作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中難以計(jì)量。筆者認(rèn)為環(huán)境收益是企業(yè)的環(huán)境贏利，不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，適合進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)量，且更具有可行性。為了更能突出收益與支出在環(huán)境會(huì)計(jì)中的地位，筆者將傳統(tǒng)“五要素”模型中的環(huán)境效益要素?fù)Q成了環(huán)境收益，構(gòu)建基于改進(jìn)“五要素”模型的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)建——基于改進(jìn)的“五要素”模型

通過對傳統(tǒng)“五要素”模型的改進(jìn)，筆者構(gòu)建的環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、費(fèi)用和收益的“五要素”模型，下文將對這些要素的確認(rèn)方式進(jìn)行討論，并設(shè)置常用環(huán)境科目，建立財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）環(huán)境要素的確認(rèn)

環(huán)境資產(chǎn)是指由過去的、與環(huán)境相關(guān)的交易事項(xiàng)形成的、能夠用貨幣計(jì)量的，并且由企業(yè)擁有或者控制的資源。環(huán)境資產(chǎn)作用在于保護(hù)環(huán)境，有效減少有害物質(zhì)的排放；環(huán)境資產(chǎn)具有地域性且只確認(rèn)主體所擁有的環(huán)境資源。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)利益的支出。這種支出通常是企業(yè)為了履行其與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)，而這種義務(wù)是根據(jù)企業(yè)過去的環(huán)境交易項(xiàng)目或者正在進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的項(xiàng)目而產(chǎn)生的。環(huán)境負(fù)債主要是企業(yè)的排污費(fèi)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境資源稅等。

環(huán)境權(quán)益是一種利益，是指企業(yè)在使用其所擁有或具有使用權(quán)的環(huán)境資源過程中所獲得的一種經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益主要包括企業(yè)對其所屬資源性環(huán)境資本的開采、使用權(quán)，從國家或社會(huì)中獲得的各項(xiàng)資金和從消費(fèi)者及利潤中提取的環(huán)保基金，以及環(huán)境的留存收益。

環(huán)境費(fèi)用是指在可持續(xù)發(fā)展過程中，企業(yè)為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而解決環(huán)境污染等問題所產(chǎn)生的各種支出費(fèi)用和已消耗的環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。在確認(rèn)一項(xiàng)支出是否為環(huán)境費(fèi)用時(shí)，需考慮其未來的效用；確定的費(fèi)用可以直接計(jì)量，不確定的可以采用市場價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法近似估值。

環(huán)境收益是企業(yè)的贏利，它不同于一般的環(huán)境效益，主要是指企業(yè)以環(huán)境保護(hù)為宗旨管理環(huán)境活動(dòng)時(shí)，從環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)及治理中所獲得效用的總量。企業(yè)所獲得的環(huán)境收益可分為三類：企業(yè)因環(huán)境改善帶來的收入的增加和費(fèi)用的減免；從其他單位或個(gè)人獲取的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入；環(huán)保業(yè)績所帶來的社會(huì)信譽(yù)和股票的升值收益。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的科目設(shè)置

環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目相比，雖然增加了一些環(huán)境會(huì)計(jì)的科目，但是以貨幣計(jì)價(jià)的本質(zhì)特征、以權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則和以復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄的基本方法沒有變，所以在環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)依照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法。在此，因篇幅有限只列出環(huán)境會(huì)計(jì)新增的科目，如表1。

環(huán)境會(huì)計(jì)的信息應(yīng)該采用哪種形式來進(jìn)行披露，目前國內(nèi)外沒有統(tǒng)一的規(guī)定。通過對我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的研究，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是由傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)發(fā)展而來的，目前我國的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展不完善，一些環(huán)境會(huì)計(jì)要素和非環(huán)境會(huì)計(jì)要素很難嚴(yán)格區(qū)分，因此在編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候可以參照傳統(tǒng)模式，在傳統(tǒng)報(bào)表中通過增加環(huán)境會(huì)計(jì)信息科目的方式，采取補(bǔ)充式報(bào)表的模式來披露環(huán)境信息。建立報(bào)表的具體做法：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)有關(guān)環(huán)境的項(xiàng)目，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說明這些要素的確認(rèn)方式和計(jì)量方法；在利潤表中增設(shè)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在利潤表附注中說明二者的確認(rèn)方式與計(jì)量方法。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表（補(bǔ)充式）的實(shí)際應(yīng)用

為了說明改進(jìn)的“五要素”模型環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表建立的可行性，下面以某鋼鐵環(huán)保企業(yè)為例，對環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)用進(jìn)一步分析說明。

1.該公司購買高爐除塵設(shè)備、煉廢渣處理設(shè)備以及相應(yīng)的環(huán)境工程設(shè)備，總投入3 817 675.00元，全部價(jià)款由企業(yè)自有資金償付。對該項(xiàng)固定資產(chǎn)企業(yè)按照平均年限法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為原值的4%，折舊年限為20年，計(jì)算年折舊額為183 248.40元。

補(bǔ)充報(bào)告式的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表對有關(guān)環(huán)境項(xiàng)目列示如表2、表3。

在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動(dòng)現(xiàn)金流量內(nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和流出的項(xiàng)目。現(xiàn)金的流入項(xiàng)目主要包括國家分撥環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)款、企業(yè)出售三廢產(chǎn)品所得的收入等；現(xiàn)金流出項(xiàng)目包括因購置環(huán)保設(shè)備支出、繳納排污費(fèi)以及罰款等。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露一些非貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，比如：企業(yè)的環(huán)境績效、環(huán)境政策以及環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等。●

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 袁廣達(dá).環(huán)境會(huì)計(jì)與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[2] 康均，焦西丹.我國環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與特點(diǎn)[J].會(huì)計(jì)之友，2012（6）：10-13.