論企業內部控制與財務報告質量的關系

摘 要：財務報告的質量對現代市場經濟的發展已經越來越重要了，但是層出不窮的會計舞弊事件，是很多投資者的利益收到了損害，也極大地打擊了投資者的信心，阻礙了我國市場經濟的快速發展，所以改善財務報告的質量意義重大。本文從內部控制的角度論述了提高財務報告質量的途徑，并得出了：有效的內部控制是財務報告質量的有力保障，財務報告質量對完善內部控制具有反作用的結論。

關鍵詞：內部控制；財務報告質量；上市公司

一、引言

在企業所有權和經營權分離的經營模式下，股東和債權人主要是通過企業的財務報告對企業的主要經營狀況進行了解，并在此基礎上做出一系列投資決策。另一方面，他們也通過利潤表等財務報表對經理人的業績進行評價。由此，財務報告的質量問題對投資者和債權人都顯得異常重要，但是這并沒有引起企業經營管理者的重視，一些職業經理人為了滿足股東和債權人的期望和實現預算目標，反而利用財務報告的一些的局限，對企業的經營成果、財務狀況和現金流量進行大肆操縱，制造了一起又一起令人觸目驚心的財務舞弊事件，這嚴重損害了投資人的利益，甚至擾亂了社會主義的市場經濟秩序。為此，我國政府五部委在2008年頒布并實施了《內部控制基本規范》，以求通過加強內部控制的方式，遏制財務作假的嚴重情況，通過提高內部控制的質量，從而提高財務報告的質量。本文正是在這一背景下，從內部控制和財務報告質量的關系入手，從理論上闡述加強內部控制對提高財務報告質量的重要作用，以期為我國企業加強內部控制建設提供理論支撐。

二、國內外研究現狀

自從美國頒布SOX法案后，眾多學者并把研究的視線轉向了這部法案在促進財務報告質量提高方面的經濟作用。這些學者從不同的角度對內部控制與財務報告質量之間的關系進行了研究，也得出了很多重要的研究成果。其中有代表性的是Beneish等（2006）、Chan（2007）、Doyle等（2007）和Ashbaug-Skaife（2007）等的研究成果，他們均不同程度的發現內部控制質量和財務報告質量之間存在著一定的正相關關系，及內部控制質量越高的企業，其提供的財務報告也就越真實，可信度也就越高，越不容易出現財務舞弊的現象。我國學者對財務報告質量和內部控制質量的關系研究起步較晚，但最近幾年發展迅速，也出現了一些具有代表性的研究成果。方春生，王立彥等（2008）通過采用調查問卷的方法，研究發現內部控制制度的實施對提高財務報告質量是有促進作用的。黎明梅（2008）的研究也得出了類似的結論。

從上可以看出，盡管學術界對內部控制質量與財務報告質量的研究取得了一定的成果，但目前理論界對內部控制與財務報告質量的關系研究，以規范研究居多，并且對于財務報告質量和內部控制量的內涵也存在一定的分歧。本文試圖在前人已有的研究基礎之上，以期從新的角度對內部控制質量與財務報告質量關系研究做一些積極的探索。

1.有效的內部控制是財務報告質量的有力保障

（1）內部控制各構成要素對財務報告質量的影響

《企業內部控制基本規范》將內部控制的目標歸納為五個方面：（1）合理保證企業經營管理合法合規；（2）合理保證企業資產安全；（3）合理保證企業財務報告及相關信息真實完整；（4）提高經營效率和效果；（5）促進企業實現發展戰略。其中，第（3）個目標就是為了合理保證財務報告的質量，由此可見，內部控制對財務報告質量是有重大影響的。具體來說，內部環境可以為企業提供高質量的財務報告質量提供一種氛圍，因此內部環境是提高財務報告質量的基礎；風險評估主要用以識別可能影響財務報告質量的風險，已采取有效的應對措施；控制活動則是為了確保財務報告的真實可靠而采取一系列的行動，以防止財務舞弊事件的出現；信息與溝通可以保證有關的財務報告資料在企業內部及時有效的溝通；內部監督則可以對整個內部控制情況進行有效的監控，及時糾正內部控制出現的漏洞，保障內部控制的持續有效運行。因此，內控五要素在保障財務報告質量方面發揮著重要作用。

（2）內部控制對財務報告質量的影響

維納1948年提出的控制論認為控制最為本質的特點是對信息進行控制。內部控制系統通過對財務信息的加工和處理，通過對財務信息產出過程的控制來保證財務信息的真實可靠。從本質上講，財務報告也是一種特殊的產品——信息產品，它也必須經歷過一系列的處理，才能形成最終對人們有用的信息。所以在整個的處理過程中，能否保持有效的監督，是保證財務報告質量的關鍵環節，而內部控制則在這一關鍵環發揮著重要作用。由此，內部控制是否有效直接關系到財務報告質量的高低。此外，內部控制系統可以從2個方面同時影響財務報告質量的高低，不但可以直接影響還可以通過間接的方式影響財務報告的可靠性，具體如下圖所示：

從上圖可以看出，財務報告的可靠性不但會受企業內部控制系統的子系統會計和核算系統的影響，同時還受生產流程和業務活動的影響，而內部控制系統又對生產流程和業務活動具有重大影響，所以，歸根結底財務報告的質量受到內部控制系統的影響。因此，企業可以通過加強內部控制系統來提高財務報告質量。

2.財務報告質量對完善內部控制具有反作用

（1）財務報告質量在內部控制中的作用

運行機制是財務報對內部控制產生影響的主要機理，因此在論述本部分內容之前，需要簡單了解一些運行機制的過程。如下圖所示，整個運行機制由傳遞路線、控制環境、控制目標、控制對象、受控客體和控制主體組成，這六大因素融為一體，不可分割，共同構成了完整的內部控制運行機制，具體的運行機理如圖2所示：

信息論認為，財務報告可以反映企業在某一時點的財務狀況和某一期間的經營成果，是所有權和經營權分離的情況下，連接所有者和經營者的重要樞紐，并且在內部控制的運行中發揮著重要作用。因此，財務信息是企業管理信息的重組成部分，是管理者做出各種決策和實施控制活動的基礎。財務報告信息通過在企業內外部的傳遞，一方面可以使所有者了解經營者的履職情況，從而加強對經營者行為的監督，盡量降低“道德風險”和“逆向選擇”，從而降低代理成本。另一方面，也可以作為經營者向所有者展示其經營業績的方式，從而實現所有者和經營者充分的雙向溝通。同時財務報告作為所有者評價和監督經營者的重要信息來源，可以讓所有者及時發現內部控制中存在的缺陷和不足，從而完善內部控制系統。由此，內部控制發揮作用的基礎是財務報告的有效傳遞，財務報告的質量對反映和提高內部控制的質量均有重要影響。

（2）完善內部控制是保證財務報告質量的內在要求

現代企業制度都實行多有權和經營權分離。企業的所有者不再親自經營企業而是聘請職業經理人負責企業的日常經營管理活動，由此，導致職業經理人對企業掌握更多的信息，而所有者則只能通過財務報告等外部信息對企業的經營情況進行監督和了解。但是，由于所有者和經營者在目標上存在沖突，因此職業經理人可能為了自己的利益，向企業所有者提供虛假的財務及其他外部信息，以逃避所有者的監督。為了防止職業經理人提供虛假的財務報告，所有者只能通過加強內部和外部的監督，來促使職業經理人報告真實的經營成果和財務狀況。一方面，通過在內部設立內部控制制度和設立內部審計部門加強對財務報告形成過程的審計。另一方面，股東大會通過聘請外部獨立的會計師事務所對財務報表的真實性進行獨立審計，并發表獨立審計意見，以確定內部控制制度設計是否合理，運行是否是否有效，從而促使職業經理人加強內部控制制度。由此可見，建立完善的內部控制制度是財務報告質量的重要保證，同時也是保證財務報告質量的內在要求。

三、本文結論與展望

1.本文結論

本文以內部控制和財務報告質量的關系為研究對象，從理論上闡述了內部控制質量和財務報告質量之間的相互作用關系，得出了：有效的內部控制是財務報告質量的有力保障，財務報告質量對完善內部控制具有反作用的結論。二者相互支持，相輔相成，貫穿于企業經營活動的全過程，一起為實現企業的經營目標服務。

2.本文展望

雖然本文在內部控制與財務報告質量之間的關系研究取得了一定的研究結論，但由于筆者自身的學識和閱歷所限，使這一研究的深度不夠，廣度也有待擴寬，還存在許多需要進一步研究和探討的問題：（1）導致我國上市公司內部控制總體水平偏低的生深層次原因是什么？（2）是否可以從成本效益入手對內部控制的科學性和合理性進行評價，以為管理層更好進行內部控制決策提供依據？（3）如何構建更為科學合理，更完善的財務報告質量評價體系，并將之量化用于實證研究？

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作者簡介：付渝茜，湘潭大學商學院會計碩士