淺談“營改增”企業稅負變化

王雪

一、“營改增”背景

稅收是國家財政收入的主要來源之一，隨著我國經濟的發展，相關制度的不斷完善，稅制改革成為了經濟持續增長的必然選擇。將營業稅改征增值稅，簡稱“營改增”，是建立健全科學稅制的重要舉措之一。“營改增”進一步的完善了我國的稅收制度，消除企業運營過程中的重復征稅；有利于專業分工，促進了產業融合的進程；有利于降低企業的實際稅收負擔，增強了第三產業——服務業的競爭力，促進國民經濟健康持續發展。

在我國推動稅收制度改革的背景下，上海市于2012年1月1日作為第一個試點城市，率先開展了營業稅改證增值稅的相關工作；2012年8月1日起至年底，國務院將營改增試點城市進一步擴大至10省市；2013年8月1日，“營改增”在全國范圍內試行，范圍已推廣到全國試行；2014年，全部交通運輸業及電信業也已納入“營改增”試點的范圍；自此，稅收制度真正實現了由“道道征收、全額征稅”向“環環抵扣、增值征稅”的轉變。

二、“營改增”內容

試點政策的主要包括：試點地區從事交通運輸業和部分現代服務業的納稅人自新舊稅制轉換之日起，由繳納營業稅改為繳納增值稅；在現行增值稅17% 和13% 兩檔稅率的基礎上，新增11% 和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11% 稅率，部分現代服務業中的研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務適用6% 稅率，部分現代服務業中的有形動產租賃服務適用17% 稅率等。

三、稅負變化

可抵扣進項稅額的比重占所取得收入的比重是衡量增值稅稅收負擔的重要指標，試點范圍內“營改增”納稅人實施“營改增”后，由于支出類項目中存在的大量的非增值稅項目支出，很有可能導致“營改增”后稅負增加；如果支出類項目可取的增值稅發票，但未能取得相應的抵扣憑證，或不符合增值稅抵扣規定的也可能導致稅負增加。

“營改增”后市場環境發生了很大的變化，增值稅覆蓋了大多數的行業。大多數商品、服務以繳納增值稅形式流轉，不僅降低了自身稅負，同時上游供應商、下游客戶，形成了增值稅抵扣的鏈條。

“營改增”的一段時間內會有很多的單位面臨稅種變革，成為增值稅納稅人或增值稅營業稅兼營納稅人，如何做好“營改增”過度期間的稅收核算、繳納工作，值得我們思考。但同時企業的實際稅收支出如何變化，如何合理的安排稅收，合法合理的降低企業的稅收負擔，更值得稅務管理人員深思。以某企業為例：“營改增”變革前為營業稅納稅人，營業稅稅率為5%，不涉及增值稅相關業務，受“營改增”稅制變革的影響，“營改增”后部分業務為增值稅應稅項目，認定為現代服務業按6%繳納增值稅，剩余部分為營業稅應稅項目，營業稅稅率仍為5%，計算“營改增”前后的稅負變化如下：

Y1為“營改增”前應納營業稅稅額，Y2為“營改增”后應納增值稅及營業稅額，X為收入總額，X1為開具增值稅的收入額（價稅合計金額）（如1.06X1=X，則“營改增”后為增值稅單一稅種納稅人，如1.06X1≤X則為增值稅營業稅兼營納稅人），X2為按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額（以營業稅應稅項目、增值稅應單獨核算為假設，X2為按相關規定實際取得并可抵扣的進項稅額）。Z為應納稅變化額，則：

“營改增”前單位應納稅額即營業稅稅額為：Y1=5%X

當[ X2≤X1/（1+6%）*6% ]時，說明企業按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額小于企業應繳納的增值稅銷項稅額，“營改增”后應

納稅額（增值稅營業稅合計）為：

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+[6%/（1+6%）-5%]X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]假設[6%/（1+6%）-5%]=0.007

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+0.007X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]當[ X2>X1/（1+6%）*6% ]時，說明企業按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額大于企業應繳納的增值稅銷項稅額，企業應繳納的增值稅額為零，“營改增”后應納稅額（增值稅營業稅合計）為：Y2=（X-X1）*5% [ X2>X1/（1+6%）*6% ]“營改增”稅負變化Z為：

Z=Y1-Y2 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（5%X+0.007X1-X2） =X2-0.007X1

Z=Y1-Y2 [ X2>X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（X-X1）*5% =5%X1

當 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，函數圖像如下：

當 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z=0，X2/X1=0.007，即按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額與增值稅價稅合計額之比為0.007時，位于函數線上，企業應納稅變化額為零，“營改增”納稅額不發生變化，是否進行“營改增”對企業應納稅額沒有影響。

當[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z>0，X2/X1>0.007，即按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額與增值稅價稅合計額之比大于0.007時，位于函數線上方區域時，企業應納稅變化額大于零，“營改增”后納稅額減少，應納稅額比全部收入為營業收入少，稅務降低；“營改增”降低了企業應納稅額。

當[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z<0，X2/X1<0.007，即按相關規定取得的可抵扣的進項稅稅額與增值稅價稅合計額之比小于0.007時，位于函數線下方區域時，企業應納稅變化額小于零，“營改增”后納稅額增加，應納稅額比全部收入為營業收入多，稅務升高；“營改增”增加了企業應納稅額。

當[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，Z=5%X1，Z恒大于0，企業應納稅變化額大于零，“營改增”后納稅額減少，納稅額應納稅額比全部收入為營業收入少，稅負降低；“營改增”降低了企業應納稅額。

根據以上函數及圖像，可以看出當“營改增”稅負是否降低取決于增值稅進項稅的取得，同時“營改增”前后的稅率差也決定著企業稅負的降低情況，但是企業無法自行選擇相應的稅率，無法進行相應的籌劃。

當進項稅額大于銷項稅額時，即[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，增值稅收入越多抵扣的稅額越多，企業的稅負減低的越多，此時企業可以考慮在符合相關規定基礎上，擴大增值稅的銷售收入，盡量多的抵扣進項稅，降低企業稅負；當進項稅額小于銷項稅額時，即[X2≤X1/（1+6%）*6%]時，可以考慮增加進項稅取得的途徑，確保每一筆可以取得進項稅，盡可能的增加進項稅金額，同時可以與客戶進行溝通，提前、推遲確認業務，均衡進項稅與銷項稅額，合理統籌稅務管理。確保企業稅負降低。