企業內部控制邊界的重新審視與界定

李桂榮　甄昭華　李四平

摘要：總結既有研究成果，從橫向和縱向兩個層面對內部控制邊界進行重新審視，將控制主體分為直接利益相關者和非直接利益相關者兩類，并以此重新界定企業內部控制廣度上的邊界；同時指出內部控制的縱向邊界應該上升到與公司治理相結合的層面。

關鍵詞：內部控制邊界；審計；財務部門；企業內部管理控制；內部控制；企業；利益相關者；公司治理

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1673-1573（2014）03-0056-03

企業內部控制邊界即內部控制能夠有效實施的最大范圍。對這一概念可從橫向（廣度）和縱向（深度）兩個層面上來理解：在橫向上，內部控制邊界是指實施內部控制的主體；在縱向上，內部控制邊界是指內部控制發揮作用的范圍。

隨著公司治理的不斷發展和企業組織結構的日漸復雜，企業內部控制理論不斷深化，內部控制的范圍也在持續擴展。然而，開放經濟以及信息技術的發展，使企業經營環境隨時都在發生變化。就現代企業而言，其組織形式打破了傳統企業原有的結構，經營范圍也不斷地向外擴展，企業的性質、邊界發生了變化，企業內部控制邊界也應隨之改變，因此，科學界定內部控制邊界，對內部控制作用的充分發揮具有重要意義。

一、有關企業內部控制邊界的文獻回顧

對于內部控制邊界這個問題，學術界仁者見仁，智者見智，歸納起來有三種不同觀點：審計觀、管理觀、經濟學觀。

（一）內部控制的審計觀

早期對內部控制多是從審計的角度來討論的。羅伯特·希斯特·蒙哥馬利（1912）指出，內部控制主要體現為在會計方面的控制，是基于會計賬戶的審計，目的是為了防范會計舞弊與錯誤，保證會計信息質量，加強財務風險管理，提高審計效率。在審計理論層面上，內部控制經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整合框架、風險管理框架等幾個階段，相應地，內部控制實務也實現了賬目審計、制度審計、企業風險審計的階段性發展。可見，內部控制的淵源來自于審計，是從審計的角度分離出來的，并且以往內部控制的每一次完善也都是為審計服務的。

綜上可知，審計觀下的內部控制主要強調的是財務方面的內部控制，主張職權分離、權責清晰、業務上的交叉檢查控制等，其目的是為了提高財務報表的可靠性、降低審計風險、節約審計成本服務。值得注意的是，財務部門只是企業眾多核心部門之一，審計觀下的內部控制只能對企業財務方面進行控制監督，但企業活動涉及到企業的各個層面，觸及到企業的每個角落，除了財務以外的其他方面是此種觀點下的內部控制所鞭長莫及的。因此，如果將內部控制邊界界定在審計層面，就意味著內部控制職能難以全方位、有效地發揮，可見，這種觀點對內部控制邊界的界定過于狹窄。

（二）內部控制的管理觀

法約爾（1916）在《工業管理與一般管理》中首次明確談到了管理的概念，他認為管理是所有的人類組織都有的一種活動，這種活動由計劃、組織、指揮、協調和控制五項要素組成。法約爾對于控制的理解是：在管理過程中，要不時地檢驗實際工作的進行與計劃進度的契合度，檢驗收到的實際效果與原擬定目標的一致性，從而發現缺陷并進行組織管理的流程再造。周三多（2005）指出，控制是管理過程中的一個重要方面，是為了追求實際工作與計劃的相適應性。不難看出，控制是隨著管理學理論的出現和企業組織結構的發展而產生的，而控制包括外部控制和內部控制，所以內部控制與企業組織結構管理是密不可分的。

一般認為，控制的目的在于實現組織結構的有效性，達到預期管理目標，對各種有限資源進行合理配置，使之產生經營的協同效應，即形成的效果。因此，在管理學觀下，內部控制不僅局限于審計方面的會計控制，還包括決策控制、人員激勵、約束控制、實現經營的效率與效果，即內部控制直接體現為企業內部管理控制。相對于審計觀，管理學觀中的內部控制邊界有了一定的拓展，遺憾的是其最終仍然只是定位在對公司內部管理和內部人員的控制。

（三）內部控制的經濟學觀

當企業組織結構發展到一定程度時，企業的所有權和經營權分離，此時，便產生了代理成本。在委托人和代理人的不完全信息博弈中，委托人（股東）依賴代理人（經理）負責日常經營決策，卻不能直接看到代理人的具體行動，只能得到一些信息，因此，委托人的問題就是如何根據所觀測到的這些信息來設立獎懲機制，即建立激勵合約，以便以最小的代理成本促使代理人最大程度地按照委托人的利益進行決策。

經濟學觀下內部控制的主要原則是將委托人的效用最大化，換言之，是將其與代理人的個人理性約束和激勵相容約束相結合，達到委托人利益最大化和代理成本最小化。由此，內部控制便是在企業內部建立一系列激勵機制、行為約束機制、監督機制等，并使企業按照這些機制建立相應的管理部門，實現不同主體所獲利益的平衡。經濟學觀中，內部控制邊界的范圍又有了進一步擴展，邊界主體涉及到了企業利益相關者，但遺憾的是仍沒有真正地跨出學科邊界，內部控制實施主體仍舊僅停留在企業內部利益相關者的層面上，忽略了企業外部利益相關者這一重要群體。

二、企業內部控制邊界的重新界定

在經濟學中，企業通常被認為是一系列契約的組合。隨著企業理論的不斷完善，契約論由完全契約論發展到不完全契約論，不完全契約論更關注契約中資產剩余控制權的配置，將企業資產控制權的范圍擴展到利益相關者理論的范疇中。然而，在控制主體的問題上，內部控制理論與經濟學的發展相比還有些滯后，需進一步拓展；與此同時，企業發展所依托的經濟環境日益復雜，這就需要內部控制的觸角涉及到企業的方方面面，即進行縱向深化。

（一）企業內部控制邊界的橫向拓展

從以上三種觀點中可以看出，目前有關內部控制的邊界尚不清晰，三種觀點也存在一定的交叉與融合。因此我們認為，不應該將內部控制邊界問題在某個領域上進行劃分，而應從另外的角度對其進行重新審視，即從內部控制主體的角度。COSO報告認為，內部控制主體包括董事會、管理層和其他員工。值得注意的是，從COSO報告的控制職責來看，內部控制主體應該包括董事會、管理層和其他人員三個層面，其中“其他人員”的內涵較為廣泛，不僅暗含了企業內部除管理層、監事會、企業員工以外的主體，還包括企業外部能夠對公司內部控制起直接或間接作用的主體。我國財會[2008]7號《企業內部控制基本規范》中明確提出，內部控制的含義是“由企業董事會、監事會、經理層和全體員工共同實施的、旨在實現控制目標的全過程”；內部控制的目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。從上述概念來看，內部控制主體為董事會、監事會、經理層和全體員工，但這些只是企業內部控制的內部主體，并未提及也會對企業內部控制產生影響的外部控制主體；而從目標來看，內部控制主體應該為能夠達到預期目標的所有控制主體。這一主體與目標的不匹配難免會造成內部控制目標難以實現。可見，要實現內部控制的目標，必須將內部控制主體進行拓展。endprint

就現代企業而言，內部控制主體不僅包括企業內部的董事會、管理層、監事層、員工，即企業的直接利益相關者；還應該包括企業外部能夠為實現內部控制目標而有所作為的政府、公眾、本地居民、監管部門、企業關聯商等，即企業的間接利益相關者。可見，企業直接利益相關者分為四個層次，并且根據這四個層次在企業中所處的戰略位置不同，可以將其對企業內部控制的影響分為兩部分：一是作為企業內部控制制定主體的董事會，其主要作用是在企業建立能夠保證內部控制有效實施的內部環境，包括設立企業組織結構、制定企業基本規章制度、建立內部審計機構等；二是作為內部控制實施和執行的主體——管理層、監事層、員工，他們分別負責企業日常事務決策、監督內部控制制度的運行、履行崗位職責等。不過，值得注意的是，在企業中，控股股東占有絕對優勢，雖然企業內部設置了監事層、管理層，但內部控制的作用是否能夠得到強有力的實施，主要取決于股東的態度，依賴于企業家的素質，這就使內部控制具有了較強的主觀色彩，內部控制的作用難以得到充分的發揮。此外，內部控制體系的完善以及應對風險的及時有效性，只依靠企業內部人員、內部信息是遠遠不夠的，還需要企業的間接利益相關者即內部控制的外部主體發揮作用，將與企業相關的外部信息及時反饋給企業。可見，企業內部控制的有效執行需要外部主體的監督和配合，企業的持續發展也離不開外部主體的參與。如，信用政策是企業銷售與付款內部控制的一個重要環節，但是，僅僅使企業內部相關部門和人員熟悉信用政策是不夠的，要想使內部控制更好地發揮作用，更及時有效地收回貨款或防止內部人員中飽私囊，還有必要讓客戶了解企業的信用政策，以及違反該信用政策可能受到的懲罰。由此，將企業內部控制主體拓展至內部控制的各方實施者，即內部主體和外部主體，對內部控制的橫向邊界進行了一個新的定位。新界限的界定使企業內外互相呼應、互相補充，確保內部控制的有效性得以實現，并且新的邊界與企業追求利益相關者利益最大化、企業價值最大化的目標不謀而合，這將更有利于企業的持續健康發展。

（二）企業內部控制邊界的縱向深化

隨著企業多邊業務的擴展和經濟環境的日益復雜，內部控制階段在不斷地變革，內部控制的范圍也在日漸延伸。從內部控制的發展過程來看，在縱向上，內部控制主要經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整合框架、風險管理框架等幾個階段。在內部牽制階段，內部控制主要是對會計崗位分離和賬項的控制，防止上下級、同級協同舞弊，在該階段，內部控制范圍針對的是企業的會計領域；內部控制制度階段，主要是建立健全企業內部會計制度和管理制度，此時內部控制的邊界突破了會計范疇，延伸到了企業內部管理領域；而后的三個階段中，內部控制的范圍逐步上升到全方位戰略管理層面，觸及到企業的各個角落，與公司治理的關系愈為緊密。迄今，內部控制與公司治理的邊界已經十分模糊，學術界對二者之間關系的討論也極為熱烈。楊有紅、胡燕（2004）認為，委托代理理論是產生公司治理和內部控制的基礎，只是由于二者所解決的問題不同——公司治理主要致力于所有者和經營者的委托代理問題，而內部控制主要解決不同層次經營者之間的委托代理問題，所以，不能將二者等同，二者是相互補充、互相作用于對方的關系；閻達五、楊有紅（2001）認為，內部控制框架與公司治理機制的關系是內部管理監控系統與制度環境的關系；任桂芳（2009）認為，內部控制與公司治理正在相互靠攏，二者界線的界定已經變得不甚清晰。可見，內部控制與公司治理的有機融合已成為內部控制的發展趨勢。

關于公司治理和內部控制的關系，我們認為，二者具有協同性，互為補充。這是由于，從二者的目標來看，內部控制側重于對企業風險的管理，而公司治理的最終目標則是增加企業價值，實現委托人利益最大化，顯然，只有通過對企業所面臨的風險進行有效控制，才能保障企業運營的效率，實現企業價值和委托人利益最大化的目標。可見，內部控制與公司治理是相互依存、相互融合、相輔相成的。因此，應將企業內部控制的縱向邊界擴展到公司治理與內部控制相結合的層面上，使二者共同發揮作用。

三、結論

本文對內部控制的邊界問題進行了重新審視，并從橫向和縱向兩個層面進行了拓展。基于控制主體的內部控制邊界的延伸，有助于外部主體發揮監督作用，克服內部監督的主觀局限性，并且外部主體及時向企業反饋市場信息，可實現風險的事前、事中控制，提高運營效率；內部控制縱向的拓展，則有利于實現公司治理與內部控制的有效對接，充分利用公司治理理論的優勢，彌補內部控制的不足，實現內部控制的目標。

參考文獻：

[1]閻達五，楊有紅.內部控制框架的構建[J].會計研究，2001，（2）.

[2]【法】亨利·法約爾.工業管理與一般管理[M].遲力耕，張璇，譯.北京：機械工業出版社，2013.

[3]周三多.管理學[M].北京：高等教育出版社，2005.

[4]楊有紅，胡燕.試論公司治理與內部控制的對接[J].會計研究，2004，（10）.

責任編輯、校對：李金霞

Abstract： The author summarized the existing research， reviewed the boundary of internal control from two aspects of horizontal and vertical， divided the control main body into direct and indirect stakeholders， and redefined border on the breadth of enterprise internal control. At the same time， the author points out that the longitudinal boundary of the internal control should be combined with corporate governance level.

Keywords： internal control boundary， audit， financial sector， enterprise internal management control， internal control， enterprise， stakeholders， corporate governanceendprint