對信息化環境下會計監督問題的思考

●李昕 王海民

對信息化環境下會計監督問題的思考

●李昕 王海民

信息化對會計監督的影響主要有兩個方面：一是監督對象的信息化；二是監督手段的信息化。會計監督既要適應監督對象信息化，為企業會計信息化創造良好的發展環境，同時，也要充分利用信息化手段，提高會計監督的效率。在會計信息化過程中，中央與地方財政部門應該忠實地履行監督職責，而且必須分層次、分步聚確保把會計監督職責落到實處。

會計信息化 會計監督 履行監督職責 監督效率

會計信息化是指企業利用計算機、網絡通信等現代信息技術手段開展會計核算，以及利用上述技術手段將會計核算與其他經營管理活動有機結合的過程①。信息化不僅使會計環境發生變革，也使會計監督環境發生變革。信息化對會計監督的影響主要有兩個方面：一是監督對象的信息化；二是監督手段的信息化。會計監督既要適應監督對象信息化，為企業會計信息化創造良好的發展環境，同時，也要充分利用信息化手段，提高會計監督的效率。

然而，當前的會計監督相對于企業會計信息化的發展有所滯后，并沒有很好地適應信息化帶來的環境變化。一是部分監督機構觀念相對陳舊，仍然習慣于基于紙介質會計資料開展監督；二是會計監督信息化缺乏必要技術基礎和手段；三是取消會計軟件評審后，對會計軟件功能的監督與管理處于真空地帶。這既不利于提高企業開展會計信息化的積極性，也不利于會計監督效率的提升，影響了對會計信息質量的監督與控制效果及會計信息化整體優勢的發揮。上述問題產生的主要原因：一是傳統監督與管理的慣性。監督與管理機構不像企業那樣能夠直接感受到信息化帶來的優勢，在缺乏有效激勵的情況下，總是傾向于延續過去的經驗和做法。二是缺乏適應新環境的制度安排。適應和利用新的技術環境開展會計監督，需要新的制度安排。而上世紀90年代中期會計電算化相關制度規范出臺以后，這方面的制度基本未再經修改或者補充，其滯后性早已顯現。因此，矯正監督與管理慣性、作出新的制度安排，就成為《企業會計信息化工作規范》（以下簡稱《工作規范》）出臺之后的重要任務之一。

一、地方與中央財政部門應該忠實地履行監督職責

筆者認為，《工作規范》第四章所規定的地方財政部門的監督職責應該包括兩個方面的內容：

第一方面是對企業的監督，即企業使用會計軟件不符合本規范要求的，由財政部門責令限期改正，限期不改正的，財政部門應當予以公示，并將有關情況通報同級相關部門或者派出機構。財政部門可以組織專項檢查，對本轄區內企業使用會計軟件情況進行監督，也可以將會計軟件使用情況的檢查與其他會計監督工作結合進行。對于軟件供應商的違規行為，可以采用公示和通報相關部門的處理手段。采取這些手段是出于兩個方面的考慮：一是政府信息必須公開和共享，對于發現的違規情況，財政部門有義務讓公眾和相關部門知道；二是公示和通報對違規者的信譽會帶來一定的損傷，對違規行為同樣具有巨大的震懾作用。財政部門在實際執行中，必須把握好自由裁量權的使用。一是對于整改期限長短的選擇，財政部門可以根據違規性質等實際情況確定，可以聽取企業的意見并將這些意見作為重要的參考。二是對通報機構的選擇，一般來說，通報的機構應當與所涉及企業有監督或者管理關系，其范圍包括工商、稅務、審計、國資委、企業主管部門、人民銀行、證監會、銀監會、保監會或者派出機構，必要的時候也可以把本地區商業銀行納入通報的范圍。在通報中，可以提示相關機構在監督這些企業時，關注相關風險，采用更為謹慎的檢查方法。

第二方面是對會計軟件的監督。這里的軟件，是指由軟件供應商提供的商品化的會計軟件，不包括企業自己開發的軟件。行政審批制度改革中，商品化會計核算軟件評審制度的取消，對會計軟件的管理一度成為空白。《工作規范》根據新形勢，不再采取對會計軟件的準入控制，而是以監督為主的事后管理，體現了寬進嚴出和轉變政府職能的方向。《工作規范》第四十五條第二款規定，省、自治區、直轄市人民政府財政部門發現會計軟件不符合本規范要求的，應當將有關情況報財政部。第三款規定，任何單位和個人發現會計軟件違反本規范要求的，有權向所在省、自治區、直轄市人民政府財政部門反映，財政部門應當根據反映的情況開展調查，并作出處理②。

當然，筆者認為，地方財政部門對會計軟件也有權調查，但調查結果應報財政部統一處理。這樣規定，主要是因為會計軟件是全國統一市場，對于被發現問題的會計軟件，其供應商不一定在地方財政部門管轄地域內，而且，對于同一會計軟件產品，不同地方如果有不同的認定和處理，也不利于執法的一致性和嚴肅性。省級財政部門發現商品化會計軟件不符合要求的，可以直接向財政部報告，省級以下財政部門發現問題的，應當通過省級財政部門向上反映。接到反映的省級財政部門應當首先進行調查核實，對于確實存在問題的軟件，必須盡快報財政部處理。

財政部作為全國會計主管部門，在企業會計信息化監督與管理中負有定規則和制標準的責任。這是與地方財政部門的不同之處，因為規則和標準必須全國一致，才能保證市場統一和公平競爭，促進會計信息的自由傳遞和充分共享。在對商品化會計軟件的監督方面，財政部可以采取更多的檢查方式，《工作規范》第四十五條第一款規定，財政部采取組織同行評議，向用戶企業征求意見等方式對軟件供應商提供的會計軟件遵循本規范的情況進行檢查。結合其他條款規定，財政部可以通過省級財政部門報告掌握會計軟件違規情況，也可以采取軟件業同行評議、征求企業意見以及其他方式主動搜集違規線索，根據線索進行核實和重點檢查。同時，財政部對會計軟件違規情況有處理權，《工作規范》第四十六條規定，軟件供應商提供的會計軟件不符合本規范要求的，財政部可以約談該供應商主要負責人，責令限期改正，限期內沒有改正的，由財政部予以公示，并將有關情況通報相關部門。這里的整改期限，由財政部根據軟件修改的復雜程度合理確定，財政部在公示和通報的同時，也會提示其他監督與管理部門在對相關軟件用戶企業的檢查中關注相關風險，總之，要充分利用社會和市場力量對違規行為形成巨大壓力，達到更為顯著和直接的懲戒效果③。

二、分層次、分步聚確保把會計監督職責落到實處

各級財政部門在相關檢查中，除了對企業使用會計軟件情況進行檢查外，還應該重點關注以下內容：

1.檢查實行會計資料無紙化管理的企業是否符合規定條件。一般來說，在符合條件的情況下，企業會計方面的電子資料可以不輸出為紙面形式保存，會計監督機構在檢查中，不應該再次要求企業提供全套紙面會計資料。當然，財政部門應該對企業是否符合規定條件進行總體評估。如果發現明顯不符合規定條件的情況，差距不大、短期內能夠改正的，可以要求該企業整改并達到條件；如果差距比較大，短期內不能改正的，則應要求該企業恢復對會計資料的紙面輸出，并要求該企業在檢查中提供完整的紙面會計資料④。

2.檢查異地核算企業是否具備本地監督與管理條件。《工作規范》鼓勵大型企業集團建立財務共享中心，開展會計集中核算，同時，考慮到開展集中核算之后，企業會計資料將會由財務共享中心集中管理，出現會計資料保存地與企業經營注冊地不統一的情況，為了保障當地監督部門會計監督工作的順利進行，要求“實行會計工作集中的企業以及企業分支機構，應當為外部會計監督機構及時查詢和調閱異地儲存的會計資料提供必要條件”。財政部門在對異地核算企業開展會計監督時，如果發現在本地無法及時查閱會計資料，或者在需要調閱憑證原件時被檢查企業無法及時提供的情況，則應當責令該企業糾正。對于不能提供所需會計資料的，應當依照《會計法》的相關規定處罰。

3.檢查外商投資企業會計軟件是否符合規定。部分外商投資企業可能采用境外投資者統一部署的會計軟件，可能會造成一些問題，例如軟件可能不符合我國法律以及工作規范的要求，也可能是其會計軟件存儲于境外服務器中，在境內沒有備份，使得我國政府對企業的會計監督可能受到境外因素干擾。筆者認為，無論何種企業，對其會計軟件的要求都應該按照一個統一的標準，不應該有特殊，也不應該有例外。財政部門在檢查中，對外商投資企業的會計信息系統應該予以特別關注。首先要了解其系統和軟件的來源渠道和服務器部署情況。對于來自于境外的軟件，要關注其是否遵循了我國的會計工作規范⑤。

三、創設新的會計監督手段，優化會計監督環境

在促進會計監督，適應會計信息化發展的同時，工作規范也設定了一系列對信息化環境下會計監督的保障措施，為會計監督創設了新的手段，提供了更加便利的監督環境。

1.會計軟件必須具有符合我國會計準則和賬簿格式習慣的核算功能。會計監督人員在檢查中可能遇到這樣的情況，某企業會計軟件的核算過程讓人看不懂，無法判斷其核算結果的合規性。原因包括：系統不輸出中文，無論是軟件界面還是會計記錄都只有外文描述；系統中的會計科目體系沒有按照資產、負債、所有者權益、收入、費用等會計要素分類，難以把握其業務邏輯；軟件顯示輸出的憑證、賬簿沒有遵循我國會計人員所習慣的內容與格式，無法理解其含義。所以，《工作規范》提出，必須提供符合我國習慣的憑證和賬簿格式⑥。

2.必須建立面向監督人員的用戶操作日志。《工作規范》第十四條規定，會計軟件應當記錄生成用戶操作日志，確保日志的安全、完整，提供操作人員、操作時間和操作內容查詢日志的功能，并以簡易的形式輸出。這里規定的日志功能不是傳統意義上的系統日志，而是專門供會計監督人員使用的操作日志。會計軟件應當在其界面中提供對用戶操作日志的查詢菜單，且查詢的結果應當是普通用戶能夠理解的，而不是技術性的代碼。

用戶操作日志功能的規定，意味著會計監督人員在今后的檢查工作中，可以通過日志來尋找會計核算中存在的異常情況，以發現違規線索。除了反記賬和對記賬憑證關鍵信息的修改外，《工作規范》對其他修改和逆向操作功能并未禁止，而相關的操作軌跡完全通過用戶操作日志予以記錄保留。因此，日志的查詢應當成為財政部門檢查工作的一項標準程序，以排查核算中的高風險行為。此外，財政部門還應當對會計軟件日志功能的完整性進行測試，例如設計一些測試案例在軟件中進行操作，然后查詢這些操縱是否被正確完整地記錄⑦。

3.會計軟件數據接口必須標準化。隨著會計信息化的發展，會計監督信息化也在發展。不少監督機構利用監督軟件讀取企業系統數據，直接在企業電子會計資料基礎上開展監督工作。但是，由于各種各樣會計軟件的數據結構與格式不統一，即便是同一種軟件，不同版本之間也有一些差異，監督軟件需要應對各種各樣會計軟件，集成各種各樣的接口，不僅操作復雜，容易出現錯誤，而且無法窮盡所有情況，無法完全避免數據不能讀取的情況。因此，必須要求所有會計軟件供應商，提供符合國家標準的數據接口，以滿足外部會計監督的需要，從而解決制約會計監督信息化發展的關鍵技術性問題。今后所有的會計軟件都必須以統一格式輸出會計資料，監督軟件只需要以這種格式讀取數據即可⑧。

4.必須建立面向會計監督人員的用戶手冊。監督人員有時候需要通過企業會計軟件開展檢查工作，但由于會計軟件種類繁多，功能設計、界面風格各不相同，需要學習和適應。而軟件使用手冊往往大而全，很難在短時間內找到需要的內容，因此，這種學習和適應往往不符合成本效益原則，迫使監督人員放棄通過軟件進行檢查的方式，而采用傳統的紙面檢查方式。這樣不僅降低了監督工作的效率，也加重了被檢查企業的負擔。因此，軟件供應商必須針對會計監督相關操作提供專門的手冊，便于監督人員快速查詢使用，從而提高會計監督效率，發揮信息化優勢。

注釋：

①財政部.關于印發《企業會計信息化工作規范》的通知.財會[2013] 20號

②楊周南，趙秀云.可擴展商業報告語言的發展與應用研究.中國注冊會計師，2005（2）40-43

③張天西.網絡財務報告：XBRL標準的理論基礎研究.會計研究，2006（9）59-63

④高錦萍，張天西.XBRL財務報告分類標準評價.會計研究，2006 （11）24-29

⑤劉玉廷.論我國科技信息化發展戰略.會計研究，2009（9）3-11

⑥楊周南，朱建國等.XBRL分類標準認證的理論基礎和方法體系研究.會計研究，2010（11）10-15

⑦劉玉廷.推廣應用XBRL推進會計信息化建設.會計研究，2010 （11）3-9

⑧王凡林.會計信息系統規劃與可行性關系研究.會計研究，2010 （11）16-23

（作者單位：李昕，中國人民解放軍94270部隊 山東濟南 250117；王海民，西安交通大學城市學院 陜西西安 710018）

（責編：若佳）

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