往來賬中存在的問題及審計策略

黃盈盈+遲穎

一、案情簡介

江西省××公司是一家煙花進出口有限責任公司，于2009年6月辦理營業執照，注冊資金100萬元，主營煙花爆竹批發及出口業務。2009年8月認定為增值稅一般納稅人資格，同時2009年9月經備案登記認定出口退稅資格。2013年8月份筆者跟隨國稅局工作人員對該公司2012年度進行了稅收征管評估工作。在案頭分析階段，評估人員發現，該公司2012年增值稅退稅申報銷售收入63 550 884.90元，企業所得稅營業收入600 070.43元，為何在同一年度，申報收入相差如此之大，是不是因為增值稅是免稅就如實申報，而企業所得稅是繳稅就存在少申報或者隱瞞銷售收入的情況？為此，評估組開展了一系列內查外調工作。

本文從稅收征管評估工作的角度，對企業的往來賬項進行分析，旨在摸清企業家底，促使企業加強往來賬項的管理，保護企業資產安全。

二、往來賬中存在的常見問題

1.利用往來賬隱匿收入，減少當期收益，逃避納稅。這類舞弊常用的會計分錄是“借：銀行存款（或庫存現金）；貸：往來賬有關科目”。例如，本案中評估人員在對公司應付賬款審計時發現，公司應付當地市招商局69 700元，至2012年底一直沒有處理，這引起了評估人員的疑惑，難道公司到市招商局采購煙花？市招商局也生產煙花鞭炮？仔細查閱會計憑證得知，憑證摘要寫的是“暫收市招商局款”。審計人員責令要求提供資料時，公司會計才不得已交待：根據公司與市政府簽訂協議，當達到創匯500萬美金，可以按每1美元獎2分錢補貼，按協議規定市政府應該補貼收入有10多萬元，但政府一直以資金緊張為由，沒有補貼到位，所以暫時掛在往來賬上，待收到2011年全年的補貼時再結轉成補貼收入。

2.利用往來賬虛增債務，隱瞞利潤。有些企業為了隱瞞利潤，會采用虛列或夸大應付賬款的方式，虛增企業成本費用。例如，本案中企業為了少繳企業所得稅，在2012年12月份，以修理運輸車輛為名，虛擬一家汽車修理公司，編制虛假修理費12萬元，記入應付賬款貸方，致使2012年12月份成本虛增12萬元，偷漏企業所得稅3萬元。

3.利用往來賬虛增利潤，粉飾企業報表。有的企業為了維持自身形象，還有的企業領導為了追求個人任職期間的業績，會通過高估應收賬款或低估應付賬款，以此來增加企業的利潤。

三、往來賬的審計策略

1.約談企業財務人員或相關管理人員。

審計過程中發現有疑問，可約談企業財務人員或有關管理人員，通過約談方式，對疑點問題進行進一步了解。審計人員應做好約談前的準備工作，比如約談前應該進行仔細調查，事先擬好約談提綱，做到心中有數，以防盲目詢問使得約談陷入僵局。約談時要注重有效傾聽被約談人表達的內容，捕捉有價值的信息；要仔細觀察被約談人的眼神、動作、語氣等肢體語言，注意其隱含的意義，適當給予簡短的反應，讓約談順利進行下去。在被約談人員對有關疑問給予了表面“合理”的解釋后，審計人員應該要有職業的敏感，對發現的哪怕是一絲疑點，都要有打破砂鍋問到底的精神，不要輕易放過。對約談中發現的新線索，要巧妙地抓住新線索進行詢問，不要被原擬定的詢問提綱封鎖新思路。

例如本案中，當我們約談公司會計人員，請她對兩稅收入差異進行說明時，會計人員臉蛋立即變得通紅，語無倫次，最后給出的解釋是：2012年銷售收入63 550 884.90元和購進的貨物成本68 997 486.23元都掛往來賬處理，退還的增值稅和消費稅也掛往來處理，沒有申報企業所得稅營業收入，老板授意只申報營業外收入600 070.43元。

2.關注往來賬明細科目不明確的賬目。

會計科目反映的內容與其名稱應該是一一對應的關系，核算對象應該是明確的，不存在模棱兩可的問題，否則就屬于審計的重點領域。審計時應重點關注以下經濟事項：往來賬明細科目中出現“其它”、“暫欠款”、“暫收（付）款”等沒有明確指明的對象；往來賬明細科目中多次出現同一單位或個人掛賬；明細賬科目的性質與往來賬的核算內容極不相符等。例如本案中“應付賬款”的明細科目有一項是“暫收款”，仔細查閱會計憑證后，摘要寫的是暫收市招商局款，經過進一步審計核查，最終得知是政府補貼收入未及時入賬，金額為69 700元。

3.關注長期不發生增減變化的呆滯往來賬項和偶發性大額往來賬項。

例如本案中，當評估人員在對公司的“其他應收款”審計時發現，公司應收某船運公司，借方金額合計高達1 980 600元，審計人員仔細查閱了會計憑證得知，會計憑證摘要寫的是“付運費”，附件為付給銷售煙花的船運費。企業不列支出又有什么說不出的苦衷？公司會計的解釋是：公司要負擔從江西省萍鄉市、湖南省瀏陽市、江西省萬載縣等企業生產的煙花，用汽車運輸到港口，再從港口裝船運送到美國的到岸船運費（包括外匯換算成人民幣）1 980 600元，有原始發票，發票的付款方是公司，因為企業所得稅營業收入是按收到的1美元3分錢價外費的獎勵款作為營業收入，金額才800 060.43元，如果把運費抵扣后，擔心稅務機關不允許虧損做生意，企業所得稅不允許零負申報。根據國家稅務總局公告2012年第15號規定：對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。經公司專項申報審批后，同意扣除貨物運輸費用和境外船運費1 660 700元。

4.關注應收賬款的記錄是否依據相關有效單據入賬。

在本案，審計人員按工作要求，向企業發出了《稅務檢查通知書》，在實地核查階段，檢查辦公場所、貨物倉儲場所和查看公司和往來賬公司購、銷貨協議或合同；查看了公司和湖南省醴陵市、江西省萬載縣、江西省宜春市等煙花鞭炮制造公司采購煙花鞭炮合同、協議；查看了該公司與美國某煙花公司簽訂1美元結算3分錢作為價外提成獎勵購銷合同；查看了公司貨物運輸單據、核銷單據、報關單等資料。評估人員根據各購銷合同的單位名稱，認真仔細逐月逐筆逐條核對應付賬款科目借、貸發生額，經核實賬、證、表后，還原真實會計核算數字，真相便水落石出，得出了公司2012年1～12月購、銷煙花鞭炮貨物收入、成本、增值稅進項稅額、已退增值稅、已退消費稅、增值稅征退稅差明細表。

在審查應收賬款借方發生額時發現，公司僅憑海關報關單，做分錄“借：應收賬款98 300；貸：庫存商品98 300”，記賬憑證反映的經濟業務內容是公司2011年出口商品為點火香，出口數量19 738，離岸價15 553.80美元，折合人民幣98 300元。評估人員請公司會計解釋為什么如此做分錄，會計支支吾吾道出答案：商品點火香2011年起，國家取消列入圣誕節商品可享受13%退還增值稅，為了折扣壓低進價，采購入庫時沒有取得增值稅專用發票，哪想到沒有增值稅專用發票又無法享受出口商品時的免稅政策，出口商品就應視同內銷，所以應收賬款借方發生額98 300元，應補繳增值稅稅款16 711（98300×17%）元。

四、對本稅收征管評估案例的深層思考

事隔近一年了，這起稅收征管評估案例仍不時地會在筆者腦海浮現。雖然出現這種情形存在財政體制不順的原因，但筆者認為主要還是由于單位領導財經法紀觀念淡薄，缺乏有效監督造成的。

1.納稅人因為銷售收入過大，怕稅務機關按銷售收入利潤率預繳企業所得稅，故采用錯誤的會計核算方法，沒想到造成當年增值稅申報與企業所得稅申報不一致。建議企業今后發生類似業務時，可及時與稅務部門溝通，全面地了解相關會計準則、制度、稅收政策的相關規定，以便正確運用好財務制度。

2.本案例公司對政府補貼收入不及時記收入賬的處理是主觀故意，目的就是為了少繳稅款。為此，筆者認為，稅收征管部門，應該進一步優化納稅服務意識，多渠道地宣傳稅收政策，及時進行上門納稅輔導，使納稅人能夠及時了解和掌握國家稅收政策與會計制度，從而能夠自覺地執行稅收政策，規范納稅申報，提高納稅申報的真實性和準確性。

3.稅務工作人員，在執行稅務評估工作時，發現企業有疑問的地方一定要查深查透，不能輕信納稅人的解釋，要不斷增強稅務評估工作的威懾力，有效維護稅法的尊嚴。

（作者單位：江西交通職業技術學院）