會計師事務所合伙制改革過程中的問題和建議

黃友+田云+黃堤昱

【摘 要】 文章在對我國會計師事務所合伙制改革現狀進行分析的基礎上，采用問卷調查的方式，對川內會計師事務所進行合伙制改革的情況進行了專項調查和問題分析，提出了建立符合國內實際情況以及注冊會計師行業發展規律與未來走勢的會計師事務所合伙體制的具體改革建議。

【關鍵詞】 會計師事務所； 合伙制； 改革； 管理模式

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0081-05

① 調查采用結構式問卷方式，即問題的答案事先已在問卷上確定，由回卷者選擇一個或多個答案即可。

② 由于是多項選擇，所以百分比之和不一定等于百分之百，計算時四舍五入（下同）。

目前國內一些會計師事務所的組織形式與管理存在嚴重不匹配性，即有限責任制的組織形式與合伙制的管理模式相結合的經營方式，這種法律登記形式與經營管理實質的嚴重脫節，存在著巨大的法律風險與管理隱患，成為深度困擾行業發展的制度瓶頸。為借鑒和探索更符合會計師事務所職業特征與發展趨勢的組織形式，近年來，財政部推動了大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的改革。該組織形式最大限度地保留了合伙文化的精髓，僅就合伙人在執業中因故意或重大過失造成事務所法律責任風險時對其他合伙人的無限連帶責任進行了約束，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風險共擔理念，是在“普通合伙制”與國外“有限合伙制”基礎上的制度創新和嶄新實踐。

一、推行我國會計師事務所合伙制改革的現狀分析

根據2012年財政會計行業管理信息系統的不完全統計，我國現有會計師事務所8 429家（不含分所），其中“合伙制”（包括普通合伙和特殊普通合伙）會計師事務所近3 000家，約占全部事務所的36%，其余均為有限責任制事務所。可見，我國會計師事務所在組織形式的選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現象，究其原因，目前還存在合伙制的法律體系不完善、不配套的問題。國家雖頒布了《中華人民共和國合伙企業法》，但是除民法通則中有個別條款外，還沒有針對合伙事宜進行規范的單獨立法。另外，相關的配套法律法規，比如工商登記、稅收政策、個人財產申報制度以及注冊會計師執業信用制度等，都還沒有同步跟進，因而導致合伙制會計師事務所在具體開展業務的過程中遇到了諸多的不便和困難。

二、川內會計師事務所合伙制改革的專項調查①分析

（一）調查對象與樣本選擇

本次問卷調查對象是四川省內138位會計師事務所的合伙人或負責人，其所在單位包括兩種情況：一種是四川省綜合排名前100強的會計師事務所；另一種是屬于非前100強，但已經實行合伙制改革的事務所。之所以選擇他們，主要是因為其所在會計師事務所綜合實力較強，或者事務所已實行了合伙制或準備進行合伙制改革，對合伙制的現狀和改革途徑有自己深入的理解和思考，其觀點有很強的代表性。本次問卷調查最終收回了92份，回收率為67%。其中，已經實行合伙制改革的會計師事務所有40家，占到總回收數的43%。

（二）被調查者對合伙理念與合伙文化約束的理解

1.建立合伙制會計師事務所的最主要目的

超過半數的被調查對象認為合伙制建立的最主要目的是“加強注冊會計師的責任感和危機意識”，比例高達69%②；而為“獲得更大的經濟利益”比例僅為1%。

2.合伙人之間的關系

高達88%的被調查者認為合伙人之間的關系屬于“重要合作關系”；認為是屬于“生意伙伴”關系的所占比例為42%；認為是“兄弟關系”和“一般合作關系”的所占比例分別為25%和7%。

3.簽署《合伙人宣言》的必要性

有72%的被調查者認為很有必要簽署一份《合伙人宣言》讓全體合伙人認同具體的合伙理念和文化，只有6%的被調查者認為完全沒必要簽署《合伙人宣言》。

4.合伙文化理念中最應強調的因素

問卷根據“合伙”文化理念的內涵要求，列出了對此問題常見的六種理解，調查結果顯示，位居前三位的合伙文化理念因素分別是“誠信”、“平等互利”和“事業至上、質量至上”，所占比例都遠超半數，具體如圖1。

（三）被調查者對合伙制事務所管理模式、管理制度及決策機制的理解

1.合伙制事務所的管理模式

有79位受訪者選擇了“有限合伙制”，所占比例高達86%，剩余13位選擇了“普通合伙制”。

2.合伙制事務所的管理制度

針對目前國內合伙制會計師事務所的具體情況，問卷設計了兩種合伙管理制度供受訪者選擇，只有14位選擇了“完全獨立執業”，剩余78位都不約而同地選擇了“在高度統一和充分共享指導下的聯合執業”，所占比例為85%。

3.最常見并且亟待解決的合伙糾紛

問卷將常見的合伙糾紛主要類型歸納為四類，有77%的受訪者選擇了“執行合伙人與非執行合伙人之間的糾紛”這一類型；其次是“原合伙人與新合伙人之間的糾紛”，其比例為46%；剩余則是“普通合伙人之間的糾紛”和“合伙人與非合伙人之間的糾紛”，所占比例分別為37%和28%。

4.合伙人之間發生利益沖突時的解決方式

有58%的受訪者最常采用的方式是“當事人避讓、和解”；其次是“第三方調解”，比例為39%；只有5% 的被調查對象希望借助“民事訴訟”的方式。

（四）被調查者對合伙人考核與分配制度的理解

1.合伙人最重要的基本素質

最被認同的前兩項合伙人基本素質分別是“高尚的職業道德”和“強烈的團隊意識”，所占比例分別高達92%和90%；而“注重眼前利益”最不受認同，所占比例僅為7%，具體如圖2。

2.合伙人最重要的能力條件endprint

95%的被調查者認為“專業資格和能力”及“決策和管理能力”是必備的兩項能力條件；有90%的受訪者認為合伙人還必須具有“市場開發能力”；而選擇“出資能力”的人數只占到33%的比例。

3.合伙人出資與級別劃分的相關性

超半數的被調查者認同將事務所合伙人劃分為技術合伙人、合伙人和高級合伙人三大級別，且級別越高出資應該更多的做法。

4.合伙制分配與出資比例的相關性

絕大部分的被調查者認為合伙制分配不應主要依賴于出資比例，四分之一的受訪者認同兩者存在正相關性。

5.對合伙人考核應關注的方面

有87%的受訪者認為合伙人級別與“市場開發”的目標點數相關程度最高，其次是“項目實施”，最后才是“行政管理”。

（五）對問卷調查結果的綜合分析

川內大部分會計師事務所合伙人（或負責人）對合伙制改革的相關問題已形成了初步的共識，但在具體實務操作層面應如何解決這些問題仍然比較茫然，因而迫切需要一套能指導合伙制事務所內外協調運轉的機制。

三、會計師事務所合伙制改革建議

（一）內部機制的建立

1.首先塑造合伙制度的思想與靈魂——形成合伙理念、合伙文化約束

（1）簽署一份《合伙人宣言》作為事務所的“憲法”

《合伙人宣言》是在全體合伙人對所處行業及本所在行業中的地位和未來的戰略定位形成共識的基礎上形成的，也是確定事務所在一定階段的管理模式、組織構架、企業文化、決策機制等的客觀基礎。

《合伙人宣言》對所有重大方面的闡述，必須內容實在又高度概括，成為指導制定所有合伙制管理制度的綱領和“憲法”，它對任何合伙人都具有強制約束力，事務所的任何人和以后制定的任何制度都不得“違憲”。

由此可見，《合伙人宣言》本身已經構成了事務所合伙制度的第一層面，它是統帥所有合伙制度的綱領；第二層面才是構建和簽訂《事務所章程與合伙人協議》，未盡事宜可通過建立《事務所合伙制度實施細則》來補充；而第三層面則是根據事務所的具體情況，為貫徹落實第二層面的制度框架、根據勾勒出的實施合伙制的各個環節制定的若干具體制度（如圖3）。

（2）明確合伙文化的精神和內涵

一是要明確執業利益與風險聯系的深度。在合伙制管理模式下，每個合伙人必須出資，但合伙制度下又不能憑借“資本”權利管理事務所并進行分配。

二是應明確“聯合執業”的深刻內涵。全體合伙人必須在《合伙人宣言》中明確，合伙人產權上的緊密聯合和財務核算與財務政策、人事及考核政策、執業標準的高度統一，以及市場資源、知識資源、信息資源的充分共享，并且以幾個“高度統一”和“充分共享”指導制定所有的合伙制管理制度。

三是明確“合伙”文化、民主管理體制的內涵。在《合伙人宣言》及其他管理制度中都應充分體現“合伙人之間是平等的合作者，每個合伙人對自己的執業行為負責”。執行合伙人只是事務所的社會旗幟和召集人，按照共同的“約定”管理事務所日常事務，而不是管理和控制其他合伙人。

四是明確合伙人基本素質的要求。應當在《合伙人宣言》、《合伙人協議（或章程）》中明確要求合伙人應當具有高尚的職業道德、寬于待人的心胸、強烈的團隊意識。另外在對行業發展方面，具有為本行業作出貢獻的義務和責任；在對待員工方面，合伙人更有尊重員工人格和權益、最大限度調動員工積極性的義務。

2.確定合伙制管理模式

借鑒國際會計公司的管理模式，事務所可以選擇普通合伙制和有限合伙制的管理模式。不同的事務所可以根據自身條件選擇不同的合伙制管理模式，但不管哪種合伙制的模式，全體合伙人必須對合伙制管理模式的運行機制有一個比較清楚的認識——合伙制的核心是建立完全以具備相當專業能力的注冊會計師及其他專業人員為投資主體，執業風險與執業利益緊密聯系的運行機制，并把它寫入《合伙人宣言》。

3.確立合伙制的組織構架、管理架構及決策機制

《合伙人宣言》必須明確合伙人會議為事務所的最高權力機構和最高決策機構。規模較大、合伙人較多的事務所，可以選舉產生“執行委員會”在合伙人會議閉會期間執行合伙人會議的相關決議，提出議案等。另外還必須采取合伙人會議共同決策、共同協商約定的民主管理模式，每個合伙人都有權提出、參與研究和表決事務所的重大決策方案。經表決通過的決議所有合伙人均有無條件執行的義務等內容寫入《合伙人宣言》。

4.明確合伙制的人事政策、考核及分配機制

（1）建立多級別合伙人構架，全方位聚集多層次專業人士

1）事務所合伙人級別體系。在一個事務所至少應該設計技術合伙人、合伙人、高級合伙人三大類別或層次。如果規模比較大的所，還可以增加資深合伙人。有一定規模的事務所可以在同一類別/層次的合伙人中再細分為三到四個級別（如表1），以便各能力層次的專業人才都能在事務所找到適合自己的角色和位置，有利于吸收和集聚不同層次的專業人才，也奠定了建立合伙人分級管理體系的基礎。

2）各級別合伙人的條件設定或能力設定。合伙人的基本條件至少應當包括以下方面：守約、道德精神、決策和管理能力、專業資格和執業能力等。各級別合伙人的能力條件，主要應從組織實施業務項目的專業能力技術、市場開發能力以及事務所行政管理能力三個方面去設計，同時還要遵循以下兩條設計原則：級別越低的，專業能力條件要求越具體，市場能力和行政管理能力的要求越低、越少；級別越高的，專業能力及專業影響、市場能力和管理能力條件的要求越高、越多。

3）合伙人數量。不受合伙人數限制，是合伙事務所開放體制的法律制度基礎之一，因此，合伙制事務所沒有必要人為限制合伙人數量。同時尤其要注意的是，合伙人的類別/級別不應是個別人“授予”或確定，應是采取本人根據條件自行申請、合伙人會議按“既定條件”批準的模式。endprint

（2）建立合伙人分級管理制度體系

1）合伙人分級管理制度體系并不等于就是一個分級管理合伙人的模式。合伙人分級管理制度體系設計依然要遵循以下原則：合伙人級別高，應該持有較多的股權，享有較高的執業利益，同時也應完成更多的考核目標，承擔更多的執業風險；反之亦然。這一原則最集中的體現是在合伙人多級體系基礎上建立合伙人出資、考核目標以及薪酬管理制度。

2）合伙人出資管理——級別不同，出資和持有的股權不同。在設計合伙人管理制度體系和風險分擔機制時，應根據風險與利益對等的原則，設計合伙人出資及股權管理制度——合伙人級別越高，出資應該越多，用于承擔風險的個人財產越多，“對自己執業行為的抵押和擔保物”也就越多；反之亦然。至于確定相鄰級別間的級差、出資和股權差，由合伙人會議根據合伙人團隊的綜合能力（條件）差別現狀自行確定。

3）合伙人考核與目標管理。合伙人級別不同，須完成的考核目標不同。確立合伙人考核制度最關鍵的是正確設立考核內容和目標，通常采用“計點”或“點數”來反映。

確定合伙人考核目標的原則是：級別越高的合伙人，市場開發和行政管理目標點數的比重越高，具體項目實施的目標點數比重越低；級別越低的合伙人項目實施的目標點數比重越高，市場開發和行政管理的目標點數比重越低，如圖4。

上述考核目標應有相對的穩定性，每次調整后的考核目標執行期不宜低于兩年。確立考核目標后，事務所還必須結合制定《業務管理辦法》等在《合伙人考核辦法》中具體確定各種事項的點數計算（計點）規則，最好借助電腦系統做好日常計點記錄的基礎工作。

4）合伙人薪酬管理。確定薪酬管理制度的關鍵是每個合伙人的薪酬（執業基礎收益）與合伙人的考核目標（職業責任）相匹配。確定各級別合伙人薪酬的基本原則是：考核目標點數高的合伙人，日常固定薪酬高；反之亦然。實際上可以將考核目標與日常固定薪酬間存在的某種關聯關系建立一個適合自己事務所的固定模型。薪酬標準一經確定，在一定時期內應保持相對的穩定。

5.確定合伙糾紛的解決機制

合伙糾紛本質是源于合伙人之間的利益沖突，由此而產生矛盾并不可怕，只有明確和平衡利益關系才是解決問題的良方。如前所述，當出現合伙糾紛時，絕大多數的受訪者采用的方式是“當事人避讓、和解”的方式，這一調查結果也正好契合了合伙制理念中“以和為貴”的思想。當然，實際中更為有效的辦法是將解決糾紛的機制事先寫入合伙人約定以及議事規則之中。

6.建立完善的質量控制體系，防范業務風險

合伙制會計師事務所應該特別注意樹立風險意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制；對于具體的審計項目要確立項目負責人負責制；強化對業務質量的三級復核制度的執行；設置專門的質量控制部門（如技術標準部），依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，并及時將檢查報告交送合伙人“執行委員會”，做到防檢結合，以防為主。

（二）外部機制推動

1.稅務、工商等有關部門應采取配套措施支持合伙制事務所的發展壯大

稅務部門不能一味地從公平稅負和防止偷逃稅角度考慮對合伙制事務所實行雙重征稅，這樣沉重的稅負必然會阻礙它的良性發展。通過對合伙人的走訪了解發現，會計師事務所在實際擴大規模（如設立分所）的過程中，遭遇到了諸如缺失組織機構代碼證無法順利在分所所在地注冊等工商業務上的尷尬，大大挫傷了其擴大規模的積極性。因此，有關部門務必要積極主動地出臺針對合伙制的稅務、工商等配套實施細則，以實際行動支持合伙制事務所的發展壯大。

2.建立個人財產登記制度

建議相關部門盡快著手研究并建立個人財產申報制度和共有財產分割制度，從制度層面保證合伙制對注冊會計師的約束力。一是建立注冊會計師個人檔案動態跟蹤管理機制，對其從獲得注冊會計師資格證書時起就記錄其執業變動情況、收入情況等信息；二是完善會計師事務所財務信息公開機制，如確定個人儲蓄存款實名制度、個人基本賬戶制度等，使注冊會計師個人收入的透明度得到提高，從而使其對個人財產進行隱匿的難度增加；三是完善個人財產納稅申報制度，通過稅收法律的強制手段實現個人財產的可監測性。

3.建立完備的合伙人個人信用體系

應盡快頒布并實施個人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個人信用保險制度、個人信用擔保制度、個人破產制度等，使有限合伙制的實施有配套的、良好的外部環境。此外，還應建立健全注冊會計師執業信用制度。會計師事務所應該聯合注冊會計師行業協會對注冊會計師的執業過失行為進行記錄，行業協會每年度對其執業行為進行監察并記錄備案，且這些信用記錄可供客戶查詢。

4.建立和完善注冊會計師職業保險制度

合伙制會計師事務所除了要加強自身的質量控制外，還應購買職業保險，將事務所的風險部分地轉嫁給保險公司。這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責，可以提高事務所的聲譽。目前中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的相關條款已經出臺，合伙制會計師事務所應主動購買保險，等未來時機成熟，相關法律還應制定切實可行的繳納比例以及繳納基礎，并進一步將責任保險列為注冊會計師行業的強制保險范圍，以減輕注冊會計師及會計師事務所承擔的相關責任。

5.加強合伙制輿論宣傳，加大培訓力度

合伙制事務所在日常業務開展中遭受到外部環境的諸多約束，在很大程度上還歸因于有關部門和社會公眾并沒有真正認識和理解“合伙制”這一組織形式，因此有關部門及行業協會應借助于大眾媒體對合伙制及其改革加強輿論宣傳，同時還應在行業內部系統地開展以“會計師事務所合伙制改革”為主題的專題培訓，邀請業內富有改革經驗的專家進行主講，讓合伙制改革理念深入人心。

【參考文獻】

[1] 喬彥軍.特殊普通合伙與事務所做大做強[J].中國注冊會計師，2008（5）：41-43.

[2] 余春艷.美國會計師事務所的內部管理之道[J].中國注冊會計師，2008（4）：87-88.

[3] 白曉紅.“特殊的普通合伙”解讀[J].中國注冊會計師，2007（2）：31-36.

[4] 郭晉龍.會計師事務所合伙文化的理想與現實——基于36起合伙糾紛案例的研究[J].中國注冊會計師，2005（9）：25-29.

[5] 宋瑞晰.合伙制會計師事務所的合伙文化[D].江西財經大學，2006.

[6] 王棣華.我國合伙制會計師事務所內部管理體制改革[J].上海立信會計學院學報，2009（3）：55-59.

[7] 蔣堯明.有限責任合伙制會計師事務所民事責任若干疑難問題研究[J].當代財經，2010（10）：103-111.endprint

（2）建立合伙人分級管理制度體系

1）合伙人分級管理制度體系并不等于就是一個分級管理合伙人的模式。合伙人分級管理制度體系設計依然要遵循以下原則：合伙人級別高，應該持有較多的股權，享有較高的執業利益，同時也應完成更多的考核目標，承擔更多的執業風險；反之亦然。這一原則最集中的體現是在合伙人多級體系基礎上建立合伙人出資、考核目標以及薪酬管理制度。

2）合伙人出資管理——級別不同，出資和持有的股權不同。在設計合伙人管理制度體系和風險分擔機制時，應根據風險與利益對等的原則，設計合伙人出資及股權管理制度——合伙人級別越高，出資應該越多，用于承擔風險的個人財產越多，“對自己執業行為的抵押和擔保物”也就越多；反之亦然。至于確定相鄰級別間的級差、出資和股權差，由合伙人會議根據合伙人團隊的綜合能力（條件）差別現狀自行確定。

3）合伙人考核與目標管理。合伙人級別不同，須完成的考核目標不同。確立合伙人考核制度最關鍵的是正確設立考核內容和目標，通常采用“計點”或“點數”來反映。

確定合伙人考核目標的原則是：級別越高的合伙人，市場開發和行政管理目標點數的比重越高，具體項目實施的目標點數比重越低；級別越低的合伙人項目實施的目標點數比重越高，市場開發和行政管理的目標點數比重越低，如圖4。

上述考核目標應有相對的穩定性，每次調整后的考核目標執行期不宜低于兩年。確立考核目標后，事務所還必須結合制定《業務管理辦法》等在《合伙人考核辦法》中具體確定各種事項的點數計算（計點）規則，最好借助電腦系統做好日常計點記錄的基礎工作。

4）合伙人薪酬管理。確定薪酬管理制度的關鍵是每個合伙人的薪酬（執業基礎收益）與合伙人的考核目標（職業責任）相匹配。確定各級別合伙人薪酬的基本原則是：考核目標點數高的合伙人，日常固定薪酬高；反之亦然。實際上可以將考核目標與日常固定薪酬間存在的某種關聯關系建立一個適合自己事務所的固定模型。薪酬標準一經確定，在一定時期內應保持相對的穩定。

5.確定合伙糾紛的解決機制

合伙糾紛本質是源于合伙人之間的利益沖突，由此而產生矛盾并不可怕，只有明確和平衡利益關系才是解決問題的良方。如前所述，當出現合伙糾紛時，絕大多數的受訪者采用的方式是“當事人避讓、和解”的方式，這一調查結果也正好契合了合伙制理念中“以和為貴”的思想。當然，實際中更為有效的辦法是將解決糾紛的機制事先寫入合伙人約定以及議事規則之中。

6.建立完善的質量控制體系，防范業務風險

合伙制會計師事務所應該特別注意樹立風險意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制；對于具體的審計項目要確立項目負責人負責制；強化對業務質量的三級復核制度的執行；設置專門的質量控制部門（如技術標準部），依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，并及時將檢查報告交送合伙人“執行委員會”，做到防檢結合，以防為主。

（二）外部機制推動

1.稅務、工商等有關部門應采取配套措施支持合伙制事務所的發展壯大

稅務部門不能一味地從公平稅負和防止偷逃稅角度考慮對合伙制事務所實行雙重征稅，這樣沉重的稅負必然會阻礙它的良性發展。通過對合伙人的走訪了解發現，會計師事務所在實際擴大規模（如設立分所）的過程中，遭遇到了諸如缺失組織機構代碼證無法順利在分所所在地注冊等工商業務上的尷尬，大大挫傷了其擴大規模的積極性。因此，有關部門務必要積極主動地出臺針對合伙制的稅務、工商等配套實施細則，以實際行動支持合伙制事務所的發展壯大。

2.建立個人財產登記制度

建議相關部門盡快著手研究并建立個人財產申報制度和共有財產分割制度，從制度層面保證合伙制對注冊會計師的約束力。一是建立注冊會計師個人檔案動態跟蹤管理機制，對其從獲得注冊會計師資格證書時起就記錄其執業變動情況、收入情況等信息；二是完善會計師事務所財務信息公開機制，如確定個人儲蓄存款實名制度、個人基本賬戶制度等，使注冊會計師個人收入的透明度得到提高，從而使其對個人財產進行隱匿的難度增加；三是完善個人財產納稅申報制度，通過稅收法律的強制手段實現個人財產的可監測性。

3.建立完備的合伙人個人信用體系

應盡快頒布并實施個人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個人信用保險制度、個人信用擔保制度、個人破產制度等，使有限合伙制的實施有配套的、良好的外部環境。此外，還應建立健全注冊會計師執業信用制度。會計師事務所應該聯合注冊會計師行業協會對注冊會計師的執業過失行為進行記錄，行業協會每年度對其執業行為進行監察并記錄備案，且這些信用記錄可供客戶查詢。

4.建立和完善注冊會計師職業保險制度

合伙制會計師事務所除了要加強自身的質量控制外，還應購買職業保險，將事務所的風險部分地轉嫁給保險公司。這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責，可以提高事務所的聲譽。目前中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的相關條款已經出臺，合伙制會計師事務所應主動購買保險，等未來時機成熟，相關法律還應制定切實可行的繳納比例以及繳納基礎，并進一步將責任保險列為注冊會計師行業的強制保險范圍，以減輕注冊會計師及會計師事務所承擔的相關責任。

5.加強合伙制輿論宣傳，加大培訓力度

合伙制事務所在日常業務開展中遭受到外部環境的諸多約束，在很大程度上還歸因于有關部門和社會公眾并沒有真正認識和理解“合伙制”這一組織形式，因此有關部門及行業協會應借助于大眾媒體對合伙制及其改革加強輿論宣傳，同時還應在行業內部系統地開展以“會計師事務所合伙制改革”為主題的專題培訓，邀請業內富有改革經驗的專家進行主講，讓合伙制改革理念深入人心。

【參考文獻】

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[7] 蔣堯明.有限責任合伙制會計師事務所民事責任若干疑難問題研究[J].當代財經，2010（10）：103-111.endprint

（2）建立合伙人分級管理制度體系

1）合伙人分級管理制度體系并不等于就是一個分級管理合伙人的模式。合伙人分級管理制度體系設計依然要遵循以下原則：合伙人級別高，應該持有較多的股權，享有較高的執業利益，同時也應完成更多的考核目標，承擔更多的執業風險；反之亦然。這一原則最集中的體現是在合伙人多級體系基礎上建立合伙人出資、考核目標以及薪酬管理制度。

2）合伙人出資管理——級別不同，出資和持有的股權不同。在設計合伙人管理制度體系和風險分擔機制時，應根據風險與利益對等的原則，設計合伙人出資及股權管理制度——合伙人級別越高，出資應該越多，用于承擔風險的個人財產越多，“對自己執業行為的抵押和擔保物”也就越多；反之亦然。至于確定相鄰級別間的級差、出資和股權差，由合伙人會議根據合伙人團隊的綜合能力（條件）差別現狀自行確定。

3）合伙人考核與目標管理。合伙人級別不同，須完成的考核目標不同。確立合伙人考核制度最關鍵的是正確設立考核內容和目標，通常采用“計點”或“點數”來反映。

確定合伙人考核目標的原則是：級別越高的合伙人，市場開發和行政管理目標點數的比重越高，具體項目實施的目標點數比重越低；級別越低的合伙人項目實施的目標點數比重越高，市場開發和行政管理的目標點數比重越低，如圖4。

上述考核目標應有相對的穩定性，每次調整后的考核目標執行期不宜低于兩年。確立考核目標后，事務所還必須結合制定《業務管理辦法》等在《合伙人考核辦法》中具體確定各種事項的點數計算（計點）規則，最好借助電腦系統做好日常計點記錄的基礎工作。

4）合伙人薪酬管理。確定薪酬管理制度的關鍵是每個合伙人的薪酬（執業基礎收益）與合伙人的考核目標（職業責任）相匹配。確定各級別合伙人薪酬的基本原則是：考核目標點數高的合伙人，日常固定薪酬高；反之亦然。實際上可以將考核目標與日常固定薪酬間存在的某種關聯關系建立一個適合自己事務所的固定模型。薪酬標準一經確定，在一定時期內應保持相對的穩定。

5.確定合伙糾紛的解決機制

合伙糾紛本質是源于合伙人之間的利益沖突，由此而產生矛盾并不可怕，只有明確和平衡利益關系才是解決問題的良方。如前所述，當出現合伙糾紛時，絕大多數的受訪者采用的方式是“當事人避讓、和解”的方式，這一調查結果也正好契合了合伙制理念中“以和為貴”的思想。當然，實際中更為有效的辦法是將解決糾紛的機制事先寫入合伙人約定以及議事規則之中。

6.建立完善的質量控制體系，防范業務風險

合伙制會計師事務所應該特別注意樹立風險意識，建立完善的風險評估、預警、監測和防范機制；對于具體的審計項目要確立項目負責人負責制；強化對業務質量的三級復核制度的執行；設置專門的質量控制部門（如技術標準部），依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，并及時將檢查報告交送合伙人“執行委員會”，做到防檢結合，以防為主。

（二）外部機制推動

1.稅務、工商等有關部門應采取配套措施支持合伙制事務所的發展壯大

稅務部門不能一味地從公平稅負和防止偷逃稅角度考慮對合伙制事務所實行雙重征稅，這樣沉重的稅負必然會阻礙它的良性發展。通過對合伙人的走訪了解發現，會計師事務所在實際擴大規模（如設立分所）的過程中，遭遇到了諸如缺失組織機構代碼證無法順利在分所所在地注冊等工商業務上的尷尬，大大挫傷了其擴大規模的積極性。因此，有關部門務必要積極主動地出臺針對合伙制的稅務、工商等配套實施細則，以實際行動支持合伙制事務所的發展壯大。

2.建立個人財產登記制度

建議相關部門盡快著手研究并建立個人財產申報制度和共有財產分割制度，從制度層面保證合伙制對注冊會計師的約束力。一是建立注冊會計師個人檔案動態跟蹤管理機制，對其從獲得注冊會計師資格證書時起就記錄其執業變動情況、收入情況等信息；二是完善會計師事務所財務信息公開機制，如確定個人儲蓄存款實名制度、個人基本賬戶制度等，使注冊會計師個人收入的透明度得到提高，從而使其對個人財產進行隱匿的難度增加；三是完善個人財產納稅申報制度，通過稅收法律的強制手段實現個人財產的可監測性。

3.建立完備的合伙人個人信用體系

應盡快頒布并實施個人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個人信用保險制度、個人信用擔保制度、個人破產制度等，使有限合伙制的實施有配套的、良好的外部環境。此外，還應建立健全注冊會計師執業信用制度。會計師事務所應該聯合注冊會計師行業協會對注冊會計師的執業過失行為進行記錄，行業協會每年度對其執業行為進行監察并記錄備案，且這些信用記錄可供客戶查詢。

4.建立和完善注冊會計師職業保險制度

合伙制會計師事務所除了要加強自身的質量控制外，還應購買職業保險，將事務所的風險部分地轉嫁給保險公司。這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責，可以提高事務所的聲譽。目前中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司的相關條款已經出臺，合伙制會計師事務所應主動購買保險，等未來時機成熟，相關法律還應制定切實可行的繳納比例以及繳納基礎，并進一步將責任保險列為注冊會計師行業的強制保險范圍，以減輕注冊會計師及會計師事務所承擔的相關責任。

5.加強合伙制輿論宣傳，加大培訓力度

合伙制事務所在日常業務開展中遭受到外部環境的諸多約束，在很大程度上還歸因于有關部門和社會公眾并沒有真正認識和理解“合伙制”這一組織形式，因此有關部門及行業協會應借助于大眾媒體對合伙制及其改革加強輿論宣傳，同時還應在行業內部系統地開展以“會計師事務所合伙制改革”為主題的專題培訓，邀請業內富有改革經驗的專家進行主講，讓合伙制改革理念深入人心。

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