論會計信息發展的六個層面

張會莉+潘上永

【摘 要】 在會計的發展過程中，會計信息的形成、加工、披露、標準、使用和管理等不同層面都順應著經濟社會發展的形勢向前發展，體現在六個方面：會計信息的來源向網絡化、復雜化演進，會計信息的處理技術進入XBRL時代，會計信息的披露開始出現綜合報告制度，會計信息服務的決策有用性越來越明顯，會計信息的監管進入跨境監管時代，會計信息的標準建設正在向全球統一邁進，形成了當今會計所具有的新特點。

【關鍵詞】 會計發展； 會計信息內容； 會計處理技術； 會計監管范圍

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0016-05

一、會計信息披露的發展：從會計報表到財務報告再到以綜合報告為標志的企業報告新時代

（一）會計報表時代——規范財務信息的呈報

15世紀起源于地中海沿岸的復式簿記制度通過現代會計之父盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）1494年《算術、幾何、比及比例概要》一文向外傳播，此后，這一具有“完美”特征的記賬方法在全球逐漸運用，以此為基礎，為適應海上貿易的發展，出現了第一張會計報表“資產負債表”。19世紀中葉，隨著股份公司制度的誕生，第二張會計報表“利潤表”產生。1988年美國財務會計準則委員會推出了第三張會計報表“現金流量表”。在漫長的五個多世紀中，會計信息披露處在會計報表時代。

以會計報表為核心的會計制度反映了企業的財務、盈利和現金流量三大狀況，基本滿足了信息使用者對企業償債、獲利、營運三大能力的分析。在會計報表時代后期，為了滿足會計信息使用者的需求，會計界開始醞釀對財務報表列報進行改進。進入21世紀，財務報表列報項目成為IASB與FASB的聯合項目，提出了分階段進行改進的思路：第一階段將綜合收益概念引入財務報表列報，目前已經完成。第二階段按照創造價值的活動（業務活動，包括經營和投資）和籌集資金的活動（籌資活動）對財務狀況表、綜合收益表和現金流量表進行重新分類。這一改進旨在加強報表之間的內在聯系，在表內提供更詳細的分解信息，便于財務報表使用者（主要是外部投資者）根據財務報表進行投資決策。

（二）財務報告時代——提高財務信息的可理解性

隨著企業交易和事項的日益復雜化，僅靠三張會計報表無法全面、準確、完整地反映企業的財務信息。這面臨著兩條道路：增加新的會計報表或在表外補充信息。由于會計報表項目具有可定義性、相關性、重要性的質量要求，但又不能完全滿足可理解性、可比性的質量要求，所以，增加新的會計報表之路被放棄，繼而轉向對會計報表內容進行補充披露，于是產生了報表附注等表外信息，如中國上市的年度報告就包括重要提示、會計數據和財務指標摘要、董事會報告、重要事項、股份變動、人員變動、公司治理、財務報告等十項內容。可見，在傳統會計報告中注入了大量的非財務信息，會計信息披露從會計報表時代進入財務報告時代。

（三）綜合報告時代——關注企業的價值創造

在追求利潤最大化的同時，現代企業的發展對環境資源產生了負面影響，企業在提高自身經營管理水平的同時，還承擔著諸多社會責任，由于當今社會處在知識經濟時代，人力資本對企業發展日益重要。于是，一些企業開始呈報環境報告、人力資本報告、社會責任報告、可持續發展報告等。20世紀90年代，隨著可持續發展的觀念日益深入人心，獨立的環境報告也相繼出現，企業社會責任報告（CSR）真正興起。這些報告的出現，導致了企業信息披露出現兩個問題：非強制性和非統一性。

2008年全球金融危機之后，“信息超載”問題被會計界所重視。2010年8月，國際綜合報告委員會由英國查爾斯王子倡導成立的可持續性會計項目（A4S）、全球報告倡議組織等機構成立，其宗旨是構建一套綜合報告框架，以期要求企業定期編制綜合報告。委員會曾在印度、美國、中國以及巴西等多個國家舉辦會議探討綜合報告的發展、綜合報告討論稿的制定以及綜合報告試驗計劃的開展等。2011年1月底，南非共和國發布了世界上第一份“綜合報告指引”，強制要求在約翰內斯堡證交所上市的400余家企業用綜合報告代替年度報告。這使其成為世界上第一個強制實施綜合報告制度的國家。2011年10月，國際綜合報告理事會選取全球43家企業，作為編制企業綜合報告的試點企業。此外，法國也宣布國內雇員人數超過5 000人的企業自2012年起須提交綜合報告。

二、會計信息處理技術的發展：從電算化會計到網絡會計再到以XBRL為標志的信息化會計時代

（一）電算化會計時代：會計處理技術的第一次變革

1946年美國發明計算機之前，會計是純粹的手工會計時代。20世紀50年代，一些工業發達的國家開始將計算機運用于會計領域，1954年美國通用電氣公司第一次利用計算機計算職工工資。20世紀90年代，電算化軟件廣泛應用，美國在這方面處于國際領先地位，共有300—400種商品化會計軟件在市場上流通。中國1979年開始在長春第一汽車制造廠進行會計電算化試點工作。會計電算化軟件的應用引起了會計處理技術的第一次變革，會計處理迎來了電算化時代。

會計電算化就是用計算機進行記賬、算賬和報賬，其在會計處理上大大提高了及時性、準確性，并一定程度上節約了會計信息加工制作的成本。

（二）網絡化會計時代：會計處理技術的第二次變革

20世紀80年代末期，互聯網的應用開始在美國出現，與此同時，企業規模的擴大，廣泛設立分支機構，收集、傳遞、存儲、交換會計數據變得越來越困難；企業風險意識和風險監管的提高，對內控提出了更高的要求，需要對龐大的會計數據進行遠程監控；電子商務的發展，網上開票、網上授權等要求日益增長。于是，互聯網開始運用到會計上，會計進入網絡會計時代。

網絡會計是指在互聯網環境下對企業的交易和事項進行確認、計量和報告，它有助于企業開展協同遠程報賬、查賬、審計等會計遠程活動，再次提高了會計信息處理的及時性和準確性，并推動了會計信息使用的共享和方便。

（三）信息化會計時代：會計處理技術的第三次變革

在會計數據處理上一直存在著一個難題：企業需要向工商、稅務、環保、董事會、證券市場等不同部門報送不同內容、不同版本的會計報表，各部門又要對該報表進行各自的評估和復核。美國注冊會計師查爾斯·赫夫曼于1998年4月提出了可擴展商業報告語言（XBRL）的構想，2002年國際會計準則委員會基金會（IASCF）啟動了IFRS分類標準制定工作，當年11月發布了首份《IFRS分類標準報告》（征求意見稿），2008年發布了《IFRS分類標準2008》。XBRL具備提升財務報告有效性的潛能，能夠避免系統中財務數據的重復錄入，不僅節約了成本、減少了錯誤，同時也提高了分析的速度和效率。2009年4月，財政部印發《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》，明確將XBRL作為會計信息化標準體系建設的重要內容，并將制定基于國家統一的會計準則制度的XBRL分類標準作為當前工作的重點。XBRL的出現將會計帶入了新的信息化會計時代。

中國財政部2010年10月發布了企業會計準則通用分類標準；2011年制定了石油和天然氣行業擴展分類標準，并協助銀監會制定了銀行監管報表擴展分類標準；還組織以在美上市公司為主的15家國有大型企業，以及12家具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所開展通用分類標準首批實施工作。

XBRL的運用改變了以前Word、Excel、Pdf或Html靜態財務報表電子格式，實現了真正意義上的電子數據交換。把過去電算化條件下時效遲滯的信息變為實時在線的信息，相對單一的信息變為聯結價值鏈的整合信息，單向“零售”的信息變為多向“批發”的信息。顯然，進入信息化時代的會計信息將更快捷、更真實、更準確、更易監管。第三次變革節省了會計信息處理的成本，提高了會計信息的用途。

三、會計準則標準的發展：從國家標準到會計國際協調再到以IFRS為藍本的全球統一會計標準時代

在會計的長期發展過程中，會計標準一直處于各自獨立的分散狀態。經濟全球化后，資本市場從一個封閉的區域市場向開放性的全球市場轉變，監管和服務企業的標準也必然從分散走向統一，會計標準也開始從分散趨向統一，會計準則的國際統一必將經歷三個階段。

（一）會計國際協調階段：建立全球統一會計準則的思想萌芽

1973年成立的國際會計準則委員會開始從事各國會計準則的協調工作，但最后以失敗告終。這既有美國一直堅持自己的公認會計原則是全球最高質量的會計標準的原因，也有國際會計準則委員會是個民間機構，其制定的國際會計準則沒有強制執行的約束力的原因。

（二）會計國際趨同階段：建立全球統一會計準則的過渡舉措

2001年美國安然事件的發生，國際會計準則委員會適時改組，2008年全球金融危機的爆發，G20領導人峰會建立一套全球統一的高質量的會計準則的倡議，使國際會計準則正式邁向了趨同之路。國際會計準則理事會（IASB）主席戴維·泰迪歷經十年的努力，使全球有100多個國家和地區認可了國際財務報告準則，其繼任者漢斯將推廣IFRS作為IASB的首要任務。IFRS的全球趨同已經成為當今會計準則建立的一種通行做法。

至今，國際財務報告準則已經成為各國或地區會計準則建設及其國際趨同的基準或者標桿。2013年IASB發布的IFRS在全球使用進展情況評估報告顯示，被列入首批調查的66個司法管轄區中95%的司法管轄區都認同將IFRS作為唯一的全球會計準則，超過80%的司法管轄區的公眾公司采用了IFRS，未采用的司法管轄區在通向采用的道路上也取得了進展。已經采用IFRS的司法管轄區對IFRS作出的修改很少，修改的幅度也非常有限。

（三）會計全球統一階段：需要解決準則誤解和理論缺陷兩大難題

國際會計準則理事會希望有關國家或地區直接采用國際財務報告準則，而非趨同。只有將國際財務報告準則一字不差地加以應用，才能認定為“直接采用”。

然后，直接采用存在諸多問題，除了前幾年理論界和實務界探討的國家法律問題（法律對準則制定權的規定）、語言問題（各國語言表達習慣的差異）、民族宗教問題（如伊斯蘭會計）之外，還有認識上和理論上的問題。

在認識上，歐洲市場上存在著對IFRS的十大誤解。這些誤解包括：IFRS要求按公允價值報告所有的資產和負債，IFRS對特定資產和負債按公允價值計量的有限使用被誤解為要在所有者權益項目上反映主體的財務價值總額，認為財務報告過于強調會計審慎概念，誤認為財務報告將經濟事實凌駕于法律之上，以財務報告信息的主要受眾是外部資本提供者而責怪IASB，認為IFRS沒有正確地反映商業主體的商業模式或經營事實，認為準則中企業合并會計處理有違常規，認為金融工具按全面公允價值計量助推了收益波動，誤認為公允價值被定義為市場價值，等等。

在理論上，國際財務報告準則的可比性存在缺陷。美國斯坦福大學教授Mary E.Barth對可比性進行了精辟的論述，認為可比性就是“使同樣的項目看起來相似，不同的項目看起來不同”。將可比性與一致性、統一性的概念進行了比較，認為國際財務報告準則的要求影響可比性，因為概念框架中的基本假設是可比性源于對財務報表要素采用相同的方式記錄，計量影響了可比性，因為以相同的方式計量同一資產不利于實現可比性，資產的不同用途影響其經濟性質進而影響可比性。

國際財務報告準則的初衷是提高全球企業報務信息的可比性，如果其理論問題解決不了，則其成為全球統一的會計準則之路必將很艱難。

四、會計信息監管范圍的擴展：從單一的對境內企業監管進入到向境外企業監管延伸的跨境監管時代

（一）中國已啟動跨境監管程序：企業海外上市的推動

2010年之前，中國財政部、證監會、銀監會等監管部門主要關注國內上市的監管，如采取雙重審計制度、審計輪換制度、中注協與財政部管理權限的調整等等。這一階段以保護國內市場平穩發展為目標。自從2010年6月28日，美國人卡森創立的渾水公司（Muddy Waters）發布揭露東方紙業公司的財務舞弊首份研究報告以來，中國概念股成為中美乃至世界會計領域關注的焦點。會計的跨境監管問題才成為中國會計理論界和實務界關注的內容之一。

（二）美國已邁向跨境監管時代：國內市場全球化的需求

由于美國資本市場比較發達，境外公司在美國證券市場掛牌上市的數量較多，服務于這些上市公司的會計師事務所也很多。到目前，在美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）登記的美國以外的會計師事務所已逾900家，分布于80多個國家和地區。在資本市場發達的美國已經開始了會計跨境監管。一方面制定了跨境制度，如《薩班斯法案》要求PCAOB監管與定期檢查所有對為所發行證券在美國市場交易的公司提供定期審計服務的會計師事務所。另一方面加快與其他國家的監管合作，2011年PCAOB與挪威金融事務監管局（FSA）簽署合作協議，對在雙方各自管轄范圍內執業的公共會計師事務所的審計工作進行監管。2012年美國與阿拉伯聯合酋長國迪拜公國金融服務局（DFSA）簽訂合作協議，對在雙方各自管轄范圍內執業的審計人員進行監管。

（三）全球邁向統一跨境監管時代：面臨著兩大難題

隨著經濟全球化的縱深發展，會計準則的全球統一和會計監管的全球統一是大勢所趨。從目前看，統一之路尚有兩個難題需要解決。一是主權問題。按照一些國家（如中國）的法律，外國監管部門無權在其境內實施監管，否則，就涉及到干涉國家主權問題。而SEC規定，境外會計師事務所要想從事對美國上市公司的審計業務，不僅要在PCAOB注冊登記，還要接受PCAOB的監督檢查。國與國之間的法律差異導致會計監管出現主權問題。墨西哥政府已經有過這方面的教訓，前幾年，其迫于壓力同意PCAOB進入境內，但境內的事務所一直認為美國監管部門入境檢查工作底稿等行為實質上涉及了墨西哥國家主權。二是機密問題。對于一些國家的政府控股上市公司和關系到國計民生的上市公司，如金融、保險、礦產資源、軍工等行業，如果接受境外監管機構的檢查，很可能導致政府機密和公司機密泄露。2012年，在香港證券市場中發生的中國高精密和標準水務兩案，上市公司和會計師事務所都以“國家機密”為由拒絕接受監管。但上市公司如果濫用“國家機密”作為不公布營運數據的借口，就會損害資本市場體系。

五、會計信息反映的發展：從以歷史信息為主的反映性會計發展到預計會計廣泛應用的決策性會計時代

會計具有反映性，反映性是會計最原始、最基本的職能。在現代會計的最初階段，會計完全反映的是企業已經發生的經濟交易與事項，會計信息體現了可靠性的特征。隨著會計信息使用者范圍的擴大，人們對會計信息的使用開始注重決策有用性，會計信息的相關性需要日益明顯。這主要體現在以下三個方面。

（一）收入費用確認的對象已經從“交易觀”轉向“未來觀”

在20世紀90年代前的相當長時間里，會計收入確認都是以交易為對象，遵循“交易觀”，“收入是企業的產出結果”，資產的升值不是收益（Paton & Littleton，1940）。20世紀90年代以來，隨著公允價值計量屬性在會計中的應用，會計已經從單純地反映過去發展到綜合地反映過去和未來，會計核算對象已經從單一的已發生交易與事項，擴展到將要發生的交易與事項，會計處理大量地建立在對未來現金流量預計的基礎上，所以，現今的會計已經發展為預計會計（黃世忠，2011）。

（二）資產負債計量已經從“現實觀”走向“預計觀”

國際金融危機爆發后，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）都對金融資產減值會計進行了積極探索。2009年11月，IASB發布的《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》規定以攤余成本計量的金融資產按預計損失模型計提減值，在初始計量時就考慮到資產將來的信用風險，對其存續期間所有預計信用損失進行估計。預期損失模型是一種面向未來的計量模式，計提的減值不以交易或事項的實際發生為依據，而以預期、預測和預計為基礎。負債的預計觀體現在兩個方面：一是基于或有負債確認預計負債，如未決訴訟、產品質量擔保等的會計確認；二是確認與所得稅費用相關的遞延所得稅負債。

（三）會計事項的判斷已從“認定過去”發展到“預測未來”

會計判斷是解決對不確定性經濟交易和事項性質認定的問題，“判斷和估計是會計信息系統的基本程序，源于未來的不確定性”（王躍堂、趙子夜，2003）?，F代公司創新了許多復雜的交易，如設置“預付容量”、設立特殊目的實體、策劃對沖交易，“預定售貨”應付款沖銷，“填塞分銷渠道”、計提環境準備等等。這些交易與事項的判斷，既建立在對已發生交易與事項的分析基礎上，又需要對未來交易與事項大量的預測。會計判斷從對已發生事實的認定發展到對未來事項的預測。

六、會計基礎證據的發展：從簡單的、紙質憑證發展到復雜的、電子憑證的會計新證據時代

財務報告以反映交易與事項為主要目標，為了保證報告能真實地反映企業發生的交易與事項，會計概念框架中將可靠性作為會計信息質量的一個特征，可靠性要求會計數據的來源真實可靠，并且具有可檢驗性。隨著人類社會向信息化社會邁進，隨著企業交易事項的日益復雜化，作為會計信息初始來源的原始憑證也沿著兩條軌道發生著變化，正改變著會計信息形成的方式，使當今的會計進入了原始憑證新時代。

（一）會計憑證形式從紙質到電子化的演進

傳統的紙質會計憑證在會計發展史上存在了很長時間，手書的白條、便箋都是原始憑證的形式。早期的紙質憑證使會計處于無規范化的憑證時代。隨著稅制的發展，一些國家實施“以票控稅”制度，強調票據的規范化、合法性，會計進入規范化的紙質憑證時代。紙質憑證具有以下特點：一是種類多，如我國有稅務發票、財政票據、境外收據和自制憑證等；二是境內外差異大，如有些國家的發票并無稅務監制的要求；三是監管成本高，如需要有防偽技術進行驗證；四是傳遞慢。紙質憑證廣泛存在于傳統的商業模式時代。

隨著互聯網的出現、電子商務的發展，以及大型企業的分支機構廣泛設置，社會對電子票據的應用產生了迫切需求，票據管理部門也適時推出網絡發票，如中國石油加油站從四五年前就已經使用網絡發票，其外地分公司使用的也基本是與稅務部門聯網的機打發票。電子票據的發展也對其管理提出了新的要求，中國于2013年4月1日起就開始施行《網絡發票管理辦法》。

相較于傳統的紙質發票，電子、網絡發票具有成本低、填開數據真實、便于真偽查詢、有利于稅收征管等優點，會計逐漸邁入到發票無紙化時代。

（二）會計憑證內容從簡單到復雜的演進

經濟社會的發展總是沿著從簡單到復雜的路徑進行著，在農業社會、手工業社會，企業的交易簡單，透明度高，相應的原始憑證也簡單明了，如計提工資、計提折舊、內部轉賬告示，不具有隱蔽性。

隨著經濟模式的日益復雜化，企業的交易事項也越來越復雜，會計也就面臨著各種不同類型信息者的要求，如當今會計為了正確地反映資產負債等價值，一方面將公允價值作為一種計量屬性，同時對資產計提減值準備。IASB發布的《IFRS13：公允價值計量》明確規定，允許主體在確定公允價值時可采用三項估值技術：市場法、收益法、成本法。而估值技術的變量又分為三個層級：第一層為完全可觀察的變量（如主體在計量日可獲得的相同資產及負債在活躍市場中未經調整的標價）；第二層為除第一層中的標價以外的直接或間接可觀察的變量；第三層為不可觀察的變量。企業取得的第三層次輸入值既復雜又難以判斷其合理性。無論是CAS、IFRS，還是US GAAP都要求對資產計提減值，資產減值跡象的判斷依據和減值金額的測試都存著證據復雜、難辨真偽的問題。會計進入復雜化憑證時代，對會計信息的披露提出了更多更高的要求。

【主要參考文獻】

[1] 汪祥耀，蔡海靜.整合報告：全球企業會計改革新潮流[J].財務與會計，2014（3）：30-32.

[2] 潘上永.從收入費用看會計的發展[J].財會月刊，2013（10）：96-98.

[3] Mary E.Barth.財務報告的全球可比性——是什么、為什么、如何幫以及何時實現[J].會計研究，2013（5）：3-10.