淺談非國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制問題及建議

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（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院 遼寧大連116025）

一、上海家化背景介紹

上海家化是國(guó)內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，2011年11月，上海國(guó)資委將上海家化100%的控股權(quán)轉(zhuǎn)讓給平浦投資（平安信托的全資子公司），上海家化完成了國(guó)有企業(yè)改革。在其易主后，2013年，上海家化將原聘任的安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換為普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同年11月，上海證監(jiān)局下達(dá)了針對(duì)上海家化關(guān)聯(lián)交易的整改通知并立案調(diào)查。2014年3月13日，普華永道事務(wù)所對(duì)上海家化出具了否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，上海家化同時(shí)公布了內(nèi)部控制無效的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，兩份報(bào)告均指出，上海家化在關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)、財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)等財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面存在重大缺陷。

作為上海國(guó)資委曾經(jīng)最優(yōu)秀的國(guó)企改制試點(diǎn)企業(yè)，上海家化在成為非國(guó)有上市公司后首次公布的內(nèi)部控制報(bào)告卻被出具了否定意見，具有一定典型性。因此，通過分析上海家化內(nèi)部控制，可以了解非國(guó)有上市公司在2013年執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的現(xiàn)狀，并發(fā)現(xiàn)可能存在的問題，這對(duì)于研究我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施現(xiàn)狀具有重大意義。

二、非國(guó)有控股上市公司內(nèi)部控制存在的問題

（一）管理層重視程度低，內(nèi)部控制參與者素質(zhì)低

管理層往往重視直接關(guān)乎企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)節(jié)，而忽略間接、長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響企業(yè)利益的管理活動(dòng)。監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的重要部門也未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。同時(shí)，相應(yīng)的法律法規(guī)對(duì)監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定不夠完善，使得企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督時(shí)缺乏約束力，內(nèi)部審計(jì)部門的建設(shè)不盡人意。國(guó)有企業(yè)的規(guī)模較大，組織結(jié)構(gòu)較為完善，管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度相對(duì)較高，內(nèi)部控制環(huán)境也較為完善。相比而言，非國(guó)有控股公司中，尤其是民營(yíng)企業(yè)，更可能忽略對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的重視。另外，目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)參與者為財(cái)會(huì)人員，缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不能順利的進(jìn)行。上海家化存在著“對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分、對(duì)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的掌握不夠準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)報(bào)告及披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效”等內(nèi)部控制重大缺陷。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)易受股東及管理層影響

由上海家化的歷年財(cái)務(wù)報(bào)表可知，上海家化的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況一直處于平穩(wěn)增長(zhǎng)的狀態(tài)，表明其內(nèi)部控制環(huán)境相對(duì)較為穩(wěn)定。但上海家化于2011年轉(zhuǎn)為非國(guó)有控股企業(yè)后，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨變。因此，新舊管理層在經(jīng)營(yíng)投資等方面可能存在分歧。在此背景之下，上海家化由組織結(jié)構(gòu)變動(dòng)引起內(nèi)部控制產(chǎn)生重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)增大，進(jìn)而降低外部審計(jì)的獨(dú)立性。外部審計(jì)或因來自新進(jìn)管理層的壓力而夸大或縮小內(nèi)部控制重大缺陷的嚴(yán)重程度。事實(shí)上，安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此之前未發(fā)現(xiàn)上海家化內(nèi)部控制具有重大缺陷，而普華永道首次審計(jì)隨即出具否定意見內(nèi)部控制報(bào)告，這一特殊現(xiàn)象也進(jìn)一步佐證了上述推測(cè)的可能性。

（三）缺乏內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》均未對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定進(jìn)行具體規(guī)定。一方面，審計(jì)指引僅規(guī)范了內(nèi)部控制缺陷的定性判斷標(biāo)準(zhǔn)，使缺陷的判定具有強(qiáng)烈的主觀性，更多依賴于執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。另一方面，評(píng)價(jià)指引指出缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)確定，使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，早已存在的內(nèi)部控制缺陷可能由于標(biāo)準(zhǔn)缺失而隱匿多年。以關(guān)聯(lián)方交易為例，上海家化歷年采購(gòu)銷售關(guān)聯(lián)交易如下頁(yè)表1所示。

由表1可知，采購(gòu)和銷售的關(guān)聯(lián)交易占凈資產(chǎn)比重均較大，結(jié)合2013年報(bào)披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，至少2008-2012年關(guān)聯(lián)交易均已達(dá)到重要缺陷標(biāo)準(zhǔn)。因此，上海家化應(yīng)在2008年發(fā)現(xiàn)并披露關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制缺陷，但直至2013年上海證監(jiān)局下發(fā)整改通知后上海家化才對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露和整改，這表明企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方面存在漏洞，而缺乏內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是導(dǎo)致這一問題的重要原因。

（四）內(nèi)部控制制度不健全

與國(guó)有企業(yè)相比，我國(guó)非國(guó)有控股上市公司具有規(guī)模較小、監(jiān)管不嚴(yán)等特點(diǎn)，使得這些企業(yè)缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，內(nèi)部控制發(fā)展滯后，很多企業(yè)內(nèi)部控制部門流于形式，沒有起到監(jiān)督作用。內(nèi)部控制部門受制于管理層，在履行其監(jiān)督義務(wù)時(shí)，往往是簡(jiǎn)單的進(jìn)行事后評(píng)價(jià)，缺乏主動(dòng)識(shí)別內(nèi)部控制問題，進(jìn)行事前預(yù)測(cè)和事中控制。加之法律法規(guī)未明確對(duì)內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)做出界定，企業(yè)在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性時(shí)，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，增加了企業(yè)無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性。

由于上海家化部分子公司尚未建立在會(huì)計(jì)期末對(duì)當(dāng)期應(yīng)付但未付銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用總金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和預(yù)提的內(nèi)部控制，上海家化在銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)方面存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。可見，因內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺失、控制環(huán)節(jié)不到位會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制整體運(yùn)行狀況造成嚴(yán)重的影響。

三、對(duì)策和建議

（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

治理層（董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等）通過公司章程和政策的制定，影響管理層和員工對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的態(tài)度和認(rèn)識(shí)。因此，應(yīng)當(dāng)通過提高管理層、治理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，形成良好企業(yè)文化，完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。此外，企業(yè)的內(nèi)部控制參與者均影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有效性，只有提高內(nèi)部控制參與者的素質(zhì)，才能從根本上提高內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行水平，改善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效率和效果。對(duì)于違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層應(yīng)當(dāng)制定并采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期通過組織培訓(xùn)及交流會(huì)等，提高內(nèi)控參與人員的內(nèi)部控制理論水平。上海家化針對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)方面的內(nèi)部控制重大缺陷，提出了一系列整改措施，例如：加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，及時(shí)學(xué)習(xí)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確完成財(cái)務(wù)報(bào)告及披露流程中的審閱，防止出現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的重大差錯(cuò)等。這些措施及建議適用于其他非國(guó)有控股上市公司。

（二）增強(qiáng)內(nèi)部控制獨(dú)立性

由上文可知，由國(guó)有控股改革為非國(guó)有控股的上市公司在內(nèi)部控制鑒證中容易受到董事會(huì)和管理層的影響，尤其是新舊管理層進(jìn)行替換時(shí)；而非國(guó)有控股上市公司中的民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制往往較為薄弱，股東內(nèi)部以及和管理層之間存在著更大的利益沖突，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在這種情況下，政府及其他監(jiān)管部門應(yīng)盡快公布相應(yīng)的法律規(guī)范以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證的獨(dú)立性，防止內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告成為股東和管理層博弈的工具。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)部門也應(yīng)該遵守職業(yè)道德，出具公允、合理的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。上海家化在對(duì)此披露的整改措施中包括了建立獨(dú)立核查機(jī)制并及時(shí)與監(jiān)管部門溝通，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，使得企業(yè)能夠及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的問題。

（三）確定規(guī)范、統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和信息披露制度

規(guī)范、統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)既能幫助企業(yè)準(zhǔn)確、高效地識(shí)別本企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的問題，還能有效避免管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人為操縱內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。因此，我國(guó)相關(guān)政府和監(jiān)管部門應(yīng)該盡快公布規(guī)范、統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，建立有效的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（四）建立完整、科學(xué)的內(nèi)部控制制度

完整、科學(xué)的內(nèi)部控制制度是非國(guó)有控股企業(yè)內(nèi)部控制有效評(píng)價(jià)的重要前提，通過建立完善的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可以幫助管理者提高內(nèi)部控制運(yùn)行效率。政府及各級(jí)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，建立內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)體系，吸收國(guó)外和國(guó)內(nèi)先進(jìn)理論和方法，幫助企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

當(dāng)今由加拿大率先使用的CSA方法為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)提供了科學(xué)可行的方法，并在西方國(guó)家中得到了廣泛的應(yīng)用，很多私人機(jī)構(gòu)紛紛建立了CSA模型，服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。我國(guó)的很多機(jī)構(gòu)和學(xué)者也對(duì)內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)提出了不同的看法和觀點(diǎn)，建立了不同類型的模型體系，積極推動(dòng)著內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)的發(fā)展。2011年8月9日，深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司首次公布了反映我國(guó)所有上市公司內(nèi)部控制水平與風(fēng)險(xiǎn)管理能力的“迪博·中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)”，該指數(shù)的發(fā)布彌補(bǔ)了國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)研究的空白。