企業全面預算管理文獻綜述

□

（山東農業大學 山東泰安 271000）

一、國外研究現狀

1922年美國芝加哥大學教授麥金西（James O.Mckinsey）出版了《預算控制論》一書，基于控制的理念，重新梳理了企業全面預算管理的理論與相關的方法，并指出預算控制可以像運用于政府組織一樣，運用到現代企業，這是企業全面預算管理理論開始形成的標志。

（一）現代理論對企業全面預算的影響研究。20世紀50年代以來，西方學者在現代理論的影響下，開始注意運用經濟學原理來解釋預算管理方面的行為特征。Argyris（1952）對美國四家制造業公司的高級管理人員及中層會計從業人員進行了調研，經過整理數據分析后發現，人員的部門、身份差異會導致預算的執行情況存在很大差異，使企業內部各部門不夠和諧統一，影響預算的執行。為了能夠使編制的預算更好地被理解與執行，他提出“預算參與”的新理念。Onsi（1973）的調查結果表明，80%以上的下級工作人員在編制預算的時候，會做出比自身實際水平低的預算，例如低估收入與利潤，高估成本與費用。他基于代理理論進行分析，將預算編制看作上下級博弈的過程，由于實際情況中，下級工作人員通常比上級掌握更多的影響業績的實際情況，如自身努力程度、實際工作能力等，所以很可能出現企業確定的預算目標低于下級自身能力水平實際可以達到的部分，即出現“預算松弛”現象。 Onsi（1973）認為“預算松弛”現象的廣泛存在導致企業資源不能得到最優配置，無法發掘企業獲利的潛力。Weitzman（1976）的研究驗證在不確定情況下，基于預算計算的報酬，能減少基層工作人員隱瞞或低報工作業績的動機。此理論驗證后的合理應用，有助于促進基層工作人員真實信息的披露，從而依據合理的信息對企業進行預算的編制。Shields和Young（1993）基于代理理論，假設從下至上參與程度的不同是由于信息傳遞過程的潛在好處不同造成的，此假定的論證意味著編制預算的成功關鍵在于上級工作人員怎樣引導下級工作人員披露出真實有用的信息，達到雙方共贏的目的。Kerry Jacobs（1995）通過對企業管理層進行深入采訪、調查后發現，預算與組織結構有一定關系。他認為預算溝通了內部結構與外部環境變化，起到橋梁的銜接作用。 Jerold L.Zimmerman（2000）認為企業全面預算管理不僅為一項決策制定活動，更是一種重要的管理活動，它對企業未來經濟活動進行預測以此制定決策，同時也要對決策活動加以控制。 Theresa Libby（2001）進行參與實驗，實驗者被要求完成一定的工作，但并沒有參與預算的機會。他通過與其他參照實驗進行比較從而確定工作目標是否公平。結果表明，預算目標不公平性會導致工作業績低 下 。 Margaret Ponn、Chard Pike、Dean T Josvold（2001）在對我國香港的一家提供公共基礎設施的公司進行調研后發現，當有著共同預算目標的團隊組織中出現不同的意見時，大家更愿意進行公開討論，互相協調，找到解決問題的最優方案，這樣的結果使得大家的團隊意識很強，并且使預算的理念能夠更準確得到貫徹，全員參與的形式提高了團隊的工作效率，進而優化了預算的編制，使預算得到更好的貫徹執行。

綜上所述，國外各時期學者將出現在不同時期的管理理論引入企業傳統預算，將預算管理與代理理論、社會心理學、管理學、經濟學等相互滲透，形成新的預算管理模式。在這些研究過程中，管理模式均是深入到預算編制與實行的具體工作中，并且不再僅僅局限于企業財務，而從更寬的角度擴充企業預算，向決策靠攏，具有較強的應用指導價值。

（二）企業全面預算管理的發展困境。20世紀80年代中期以來，美國等西方國家的經濟全球化和高新技術的發展明顯加快，消費者主權意識也空前強化，從而使得預算或財務控制暴露出弊端（Kaplan，1987）。與此同時，全面質量管理、業務流程再造、平衡計分卡、作業管理法、標桿法等富有啟發意義和實踐意義的管理工具日益盛行，嚴重威脅了傳統預算管理工具在企業內部管理中的核心地位。在這種背景下，各國學者對全面預算管理模式的發展出現了兩種相反的態度，一是“改進預算”系統，它將問題的焦點定位在預算的計劃制定層面上；二是“超越預算”系統，它將問題的焦點放在預算的業績評價上。20世紀 80年代以來，Margaret.A.Abernethy、Peter Brownell首次將焦點定位于企業面臨戰略變化時預算所能起到的作用。他們通過建立理論模型，驗證戰略目標、預算方式與企業業績的關系。據研究結果，他們提出“交互式預算”可以弱化戰略變化給企業經營帶來的不良后果。Kaplan和Norton（1996）利用平衡計分卡將傳統預算與戰略、非財務指標聯系起來，增強預算的適應性和靈活性，形成Kaplan預算模式。 Peter Pyle（1997）首次提出零基預算的現代管理理念，并在企業預算管理中進行應用，極大地推動了企業預算管理方法的進一步發展。零基預算強調預算的“計劃性”，偏重于長期和整體的思想觀念，改變了傳統企業預算孤立的格局，而將其與決策相結合。企業預算管理與決策相結合，推動了企業全面預算管理的發展，進而提升內部管理能力，使企業得到迅速發展。改進預算主要思想是對傳統預算管理模式進行“批判性接受”，也就是說，既不能全盤否定現行預算管理，也不用另起爐灶，而是將一些新型的管理工具引入到傳統預算管理中來，圍繞現行預算管理模式進行改革，組合出新的預算管理模式。在“改進預算”的思想影響下，先后出現了零基預算、作業基礎預算、項目基礎預算等，雖然這些方法在某些方面有不可比擬的優勢，但其實行約束條件過多，對企業環境有很高要求，因此，未能被企業廣泛采用。歐洲學 者 Jeremy Hope、Robin Fraser（2003）研究放棄傳統的預算管理方式并找到合理的新方式來代替原有預算管理。他們的觀點是基于對歐洲許多未采用或者以前采用如今放棄使用預算管理的公司進行研究后得到的，他們提出放棄現行預算的“超越預算”系統，其核心思想主要是兩個“超越”：一是超越現有的業績評價系統；二是超越現有組織架構，通過分權增強組織的適應能力。這兩位學者的“超越預算”思想的提出，在理論界和實務界都引起了較大的反響。超越預算是指放棄編制預算來評價組織的業績，將各個層次的決策以授權的形式進行權利分化。

以上國外的研究，從不同角度詮釋企業全面預算管理的發展進程，指出了預算管理由于實踐與理論的不匹配所面臨的困境。當然，其中一些觀點也存在較為明顯的局限，比如“超越預算”中提出的放棄編制預算，采用后期的非財務性指標進行企業業績評價。此觀點的局限性在于，沒有預算的情況下無法系統、有效地監督那些沒有直接勾稽關系的非財務性指標，至少目前沒有比預算更加合適的指標工具。筆者認為，盡管預算管理在不同企業產生的效果有所不同，但就企業管理而言，預算管理工作起著不可替代的重要作用。著名管理學家戴維·奧利曾這樣肯定預算管理，它是“為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一”。

二、國內研究現狀

我國學者對企業全面預算管理理論的系統研究起步較晚，大約于20世紀90年代開始展開，迄今已取得長足的進展。

（一）關于全面預算管理內涵的研究。王斌（1999）提出，全面預算管理體現的是“權利共享下的分權”，預算本身不是目的，更重要的是作為企業戰略與公司經營業績之間的聯系工具。湯谷良、李蘋莉（2000）從經營機制角度理解預算管理的內涵，指出預算管理決不只是財務部門的事情，而是企業綜合的、全面的管理，企業健全的預算管理制度是完善的法人治理結構的表現。潘愛香（2003）認為，全面預算管理是建立在權、責、利相結合基礎上的各責任單位的預算體系，通過其監督、激勵及分配功能，能夠解決企業的內部管理問題，全面預算管理是企業綜合的、全面的管理。張長勝（2004）認為，全面預算管理就是對企業預定期內的經營活動、投資活動、財務活動，進行合理的規劃、預計、測算和描述，并對其執行過程與結果進行控制、調整和考評等一系列管理活動。何瑛（2005）認為，全面預算管理綜合了現代管理思想，集適當的分權、明確的授權和合理的評估于一體，整合企業各種資源，進而實現企業資源優化配置，高度協調各級工作人員，貫徹企業戰略目標的現代企業管理模式。焦勇（2008）認為，全面預算管理是企業以戰略為指導，為實現企業經營目標而開展的對企業全部經營活動過程所需資源進行合理配置以使企業整個的經營活動處于受控狀態的管理機制。扶群英、彭小平（2010）認為，全面預算管理是建立企業戰略方針來有效管理企業的機制，從而對公司未來的經營活動和財務活動等情況進行預期，控制并安排企業營運情況，隨時監測公司的狀況，及早發現問題并提出有效的解決方案。郭穎（2012）指出，全面預算管理的起點是實現企業經營目標，通過評價企業的生產、經營等情況，制定一系列量化后的企業未來一定時期內與籌資活動、投資活動以及經營活動有關的預算，進而監控和協調企業執行預算的一種企業管理模式。

（二）關于全面預算管理模式的研究。王斌（1999）最早提出預算管理模式并進行討論。他為了便于理論分析，假定預算管理模式中的企業為單一產品生產企業，基于生命周期理論，將預算管理劃分成四種管理模式。在企業初創期，以資本預算為起點的預算管理模式；在企業增長期，以銷售為起點的預算管理模式；在市場成熟期，以成本控制為起點的預算管理模式；在衰退期，以現金流量為起點的預算管理模式。這種模式的劃分比較新穎，但明顯忽略了利潤預算。利潤是企業存在的理由，利潤預算不容忽視（于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其，2004）。董偉、張朝宓（2001）根據江蘇省電力公司預算管理的發展、演變過程，概括出四種預算管理模式，分別為：生產技術財務計劃模式、目標利潤——目標成本管理模式、全面預算管理模式和電腦網絡支持下的預算管理模式。于增彪、袁光華、劉桂英、邢如其（2004）提出“中國式”預算管理系統模式，該模式按照企業所有制形式和產品或服務的供求關系，結合財務會計、戰略、平衡計分卡、非財務指標、獎懲制度等，將預算管理分成產能導向、銷售導向和利潤導向三種模式（于增彪、梁文濤，2002）。 梁萊歆（2007）根據對企業研發預算管理的調查，認為研發預算管理應樹立資源有效性與價值鏈思想，提出建立契合企業研發特點的動態預算管理模式。梅剛（2013）鑒于國資委自2010年起對中央企業全面推行EVA考核體系，結合勝利油田的實踐，提出建立以EVA為導向的預算管理模式。

（三）關于全面預算管理體系構建的研究。湯谷良、李蘋莉（2000）分析了以銷售量、目標成本、現金流量和目標利潤為中心構建的不同側重的全面預算管理體系，他們認為，各種模式下的預算管理體系并不是相互排斥的，大型企業集團可以以一種模式下的體系為主，其他為輔，形成綜合的、系統的全面預算管理體系。于增彪（2004）結合國外成功經驗及我國實踐，提出了我國集團公司預算管理體系。他認為全面預算管理系統應該由編制、執行、計量、分析、報告、獎懲、鑒證（或內部審計）和技術支持等八個模塊組成，每個模塊都有技術、組織、行為和環境四個層面。前五個模塊形成預算管理循環，后三個模塊是全面預算管理的運行條件。何瑛（2005）認為全面預算管理體系是以企業戰略為導向，應該包括十個模塊，分別是：組織體系模塊、目標設定模塊、編制模塊、執行模塊、計量模塊、分析模塊、反饋模塊、調整模塊、考評模塊和管理及技術支持模塊。他指出，全面預算管理體系若得以真正落實、運行并發揮作用，可以創造管理效益，最終實現企業價值最大化的目標。魏春奇（2007）結合新《企業財務通則》和《中央企業財務預算管理暫行辦法》提出了構建企業全面預算管理體系。他認為，企業始終應關心的問題是預算誘發的行為是否與其戰略目標一致。許蔚君（2010）指出傳統預算管理體系與企業戰略目標脫節，應構建戰略預算管理體系，主要方法是利用作業分析法編制基礎預算，利用平衡計分卡將戰略轉化為年度預算。

三、啟示與述評

總體而言，我國理論界在國外研究的基礎上，結合經濟管理理論和我國企業特點，對我國企業全面預算管理體制進行深入研究探討，理論界目前的研究具有系統性和前瞻性。但是，我國企業全面預算研究集中在理論基礎方面，相比較而言具有應用指導作用的實證研究是可預期的方向。同時，我國實務界對預算管理的認識并不夠深入，全面預算管理實務需要對新型預算管理方法進行探索性研究。我國目前對諸如戰略預算、作業基礎預算、滾動預算和網絡預算的關注也不夠，需要加強對這些方面的研究，在外部環境的影響下，全面預算的實施還有待提高。