注冊會計師審計失敗法律責任淺探

廣西社會主義學院 金榮

隨著證券市場不斷發展壯大、投資者參與市場運作的主動性不斷提高，注冊會計師的審計工作越來越受到各方的關注。審計可以增強財務報表的可信度，從而為投資者進行投資決策提供重要依據。然而隨著上市公司會計造假案件的不斷發生，公眾對審計的質量產生了嚴重的質疑，要求有關上市公司、會計師事務所和注冊會計師承擔審計失敗責任的呼聲日益高漲。但是由于我國法律環境比較寬松、監管制度薄弱，使得注冊會計師審計失敗后被追究刑事責任的案例屈指可數。基于會計造假、審計舞弊的巨大危害性，本文選擇了注冊會計師審計失敗的法律責任為研究課題，希望能為我國相關法律制度的完善、執業行為的規范盡些綿薄之力。

一、注冊會計師審計失敗法律責任現狀

近年來，上市公司提供虛假會計信息、注冊會計師出具不實審計報告的事件層出不窮，打擊了公眾對財務報表的信任，給投資者造成了嚴重的經濟損失。中國證監會作為證券市場會計信息質量的監管者，每年都會依照相關法律法規對涉案的公司、會計師事務所和注冊會計師做出行政處罰，然而這樣的處罰對于龐大的造假市場來說顯然只是冰山一角。筆者查閱了中國證監會網站上公開披露的2005年～2012年的處罰公告信息，獲取了23個審計失敗的案例，以這些案例為切入點，從行政處罰的角度對審計失敗法律責任的現狀進行分析。具體的案例統計情況見附錄。

（一）處罰數據統計分析

（1）違規原因分析。為了說明審計失敗原因，筆者對獲取的23個審計失敗的案例進行了分析，其違規情況分類如表1。

表1 違規原因分析

從上述案例統計中發現，違規原因總體來看都是有關注冊會計師在審計時未能夠勤勉盡責，在財務報告存在明顯虛假陳述的情況下仍然出具了無保留意見的審計報告，誤導了投資者，擾亂了證券市場的信息公開制度。但在具體原因上，不同違規行為的發生頻率卻相差較大。未對函證程序保持必要控制的情況占了全部案例的一半以上，其次是未對舞弊跡象追加必要的審計程序、未獲取充分的審計證據，缺乏對關聯方交易的關注也占了全部案例的22%。相反一些審計流程上的問題，如審計計劃的制定、三級復核制度的執行等，卻不是導致違法行為發生的主要原因。這說明在審計制度日益規范的背景下，注冊會計師本身的專業勝任能力和職業謹慎程度是導致審計質量高低的主導因素，其專業判斷能力、對舞弊事項的敏感程度直接影響了審計證據的獲取和有關事項的確認。

（2）處罰依據分析。為了分析對審計失敗案例的處罰情況，將其處罰依據列表2說明。

表2 處罰法律依據

從表中可以看出，處罰的法律依據基本上是《股票發行與交易管理暫行條例》第35條、第37條以及《證券法》中的若干條款。這主要是因為會計師事務所和簽字注冊會計師的違法審計行為都是在中國證監會對上市公司信息披露違法案件的調查中獲取的，中國證監會作為行政機關只能依照證券市場的有關法律法規做出行政處罰，而不能夠對其可能要承擔的民事、刑事責任進行認定，否則就構成越權。

（3）處罰類型分析。為了分析對審計失敗案例的處罰情況，將其處罰類型列表3說明。

表3 處罰類型分析

在分析過程中發現，無論對事務所還是對注冊會計師的處罰都普遍采用了兩種具體處罰相結合的方式，其中使用最多的是罰款和警告兩種。在處罰對象上面，幾乎都采用雙罰制，既處罰承接業務的會計師事務所又處罰注冊會計師。筆者認為在現行民事立法不要求注冊會計師承擔民事賠償責任的情況下，應該要加大對注冊會計師的行政罰款數額，以期通過經濟懲罰的方式來震懾違法行為、約束注冊會計師的執業行為、規范審計程序。

（4）涉案會計師事務所與涉案公司是否在同一地區。通過調查發現審計失敗案例中有5家是涉案會計師事務所與涉案公司在同一地區，占比例22%。而有18家涉案會計師事務所與涉案公司不在同一個地區，占比例78%。有的學者曾指出“絕大多數涉案公司聘任的都是本地會計師事務所，且聘任期較長”，但從以上統計中得出的結論是會計師事務所與被審計單位在同一地區與其受到證監會處罰之間并沒有必然的聯系。相反，會計師事務所與涉案公司不在同一地區的案例占了全部案例的78%。有的公司可能基于外地的會計師事務所對公司在本地的業務不了解、審計成本較高等考慮，更愿意聘請外地的會計師事務所來審計。

（二）存在的問題 （1）《注冊會計師法》規定的執法主體是省級以上人民政府財政部門，目前對于信息披露違規案件的查處也以中國證監會為主導，可見行政執法的級別比較高。筆者認為，執法級別過高會使上級部門對下面的違法行為難以及時察覺，也難以采取預防的措施。另一方面，如果當事人對處罰決定不服，要提起行政復議或者行者訴訟時，相應的管轄主體也將提高，從而會影響救濟權利的行使。

（2）《證券法》和《股票發行與交易管理暫行條例》中規定可以對注冊會計師和會計師事務所處以罰款，但《中國注冊會計師法》中僅規定可以對會計師事務所處于罰款，不包括注冊會計師。這說明我國在注冊會計師審計失敗行政處罰方面的立法不統一，會帶來法律法規適用上的沖突。另外，《證券法》和《股票發行與交易管理暫行條例》僅在證券業務領域適用，有很大的局限性，反而把其他領域里注冊會計師的行政處罰置于一個真空地帶。

（3）大多數上市公司信息披露違規案件在證監會作出行政處罰后“沒有下文了”，司法機關并沒有對相關的會計師事務所和注冊會計師提起刑事訴訟，利害關系人也沒有因為虛假陳述造成了損失而提起民事訴訟，這反映了我國“重行政、輕民事刑事”的現狀。要改變這樣的現狀一方面需要國家完善與審計相關的法律法規，使司法權、行政權的行使能夠有法可依，另一方面也需要公眾加強權利保護的意識，勇于通過訴訟的方式要求相關責任主體承擔審計失敗的法律責任，獲得應有的賠償。

二、注冊會計師法律責任完善建議

（一）外部環境監管 （1）完善民事、刑事領域的法律。新施行的《規定》在審計執業準則的法律地位、訴訟當事人列置、歸責原則、舉證責任分配、連帶責任和補充責任的承擔、過失認定、減責免責事由等問題上作了明確的規定，為今后法院審理民事案件指明了方向。但仍存在一些問題有待完善，比如應當允許審計報告對使用范圍的合理限制，以便更好地發揮審計報告的作用；應對利害關系人作善意、惡意的區分，明確惡意的利害關系人無權要求會計師事務所承擔賠償責任；應該將注冊會計師本人納入到審計失敗民事責任的承擔范圍等。在刑事責任方面，現行規定也比較落后，最高法院應該盡快出臺有關的司法解釋，對刑法中構成重大過失的情形加以明確。

（2）成立專門的審計鑒定委員會。審計業務是專業性很強的業務，職業判斷較為復雜。如第四部分所述，無論是刑事責任的認定還是民事責任的認定問題都涉及注冊會計師主觀過錯的判斷，雖然新《規定》將獨立審計準則作為了認定的依據之一，但是衡量注冊會計師的審計過程是否完全遵循了獨立審計準則的要求還是超出了法官的能力范圍，從而使注冊會計師的法律責任無法得到有效地落實。因此，應該成立由注冊會計師行業的專業人士組成的審計鑒定委員會，由該組織對案件中的技術性問題進行認定，其出具的鑒定意見將成為法官裁判的重要證據之一。在審計的鑒定方式上最好采用審計鑒定人名冊制度和鑒定人三方選任制度，以保證鑒定人的獨立性和公正性。

（3）加強行政規制。從第五部分的數據統計中可以發現，2005年至2012年的8年間中國證監會對會計師事務所和注冊會計師的審計失敗行為進行行政處罰的案件只有23件，可見目前我國在規范注冊會計師審計執業行為上的執法力度還是不夠的，需要加強。這一方面可以通過適當降低行政執法級別的方式，改變以中國證監會為主導的行政執法模式，從而方便各地對違法行為進行及時地查處。另一方面要協調好行政領域的法律法規，擴大行政罰款的適用范圍，使行政罰款能夠普遍適用于會計師事務所和注冊會計師，以期通過經濟處罰的方式對注冊會計師的執業行為形成有效的規制。

（二）內部環境整治（1）普遍推行合伙制的會計師事務所。從中國證監會作出的行政處罰中（具體見附錄）可以發現，幾乎所有的涉案公司都是有限公司形式的會計師事務所。有限責任制的弊端在于其注冊資本往往較低，發生民事責任賠償時又僅以公司的財產進行賠償，違法成本過低必然容易導致相關注冊會計師鋌而走險，審計失敗的可能性就越來越大。相反，在合伙制下，審計失敗時不但會計師事務所需要承擔民事賠償責任，涉案的注冊會計師也難逃其咎。這一制度可以很好地保證審計的誠信，增強注冊會計師的風險意識和危機意識，使注冊會計師獲取的收入和承擔的風險相匹配。因此，有關部門應該積極引導有限責任制的會計師事務所進行改制，盡快在全社會普及合伙制的會計師事務所。

（2）提高注冊會計師的專業勝任能力和職業道德素質。前文對近幾年注冊會計師的違規原因進行了統計分析，發現注冊會計師的專業勝任能力直接影響了其對上市公司財務舞弊的敏感程度，審計失敗幾乎都是因為注冊會計師的專業勝任能力有問題而產生的，所以專業勝任能力的提升刻不容緩。

良好的職業道德是注冊會計師能夠客觀、公正執業的內在動力，也是注冊會計師行業能夠繁榮發展的根本。良好的職業道德意味著注冊會計師在工作中要保持很強的責任心，能夠充分細致地執行各種審計程序、獲取審計證據。因此，注冊會計師協會應該要加強注冊會計師的職業道德教育，同時建立起職業誠信檔案，一旦發現有違法違規行為，將禁止有關注冊會計師從事任何審計活動。

三、結論

注冊會計師法律責任的發展是會計職業利益與社會公共利益之間不斷博弈的結果，貫穿了公平與效率價值的衡量。一方面是審計活動存在固有的局限性，注冊會計師在審計過程中需要不斷融入自己的判斷和取舍，而非機械化操作；另一方面是投資者對注冊會計師出具的審計報告的信賴和需求與日俱增，如何平衡這兩者確實是一個難題。但筆者認為，任何一種職業存在的最終目標一定是為社會服務的，都需要包括一定的義務和責任，因此本文針對完善注冊會計師審計失敗法律責任而提出的意見和建議更側重于維護公共利益的角度。一方面希望國家能夠通過完善相關立法來嚴厲查處違法行為，從而對注冊會計師形成威懾，不讓其存在可以逃脫法律制裁的僥幸心理；另一方面通過加強行業內部的監管和教育，讓注冊會計師能不斷提高專業勝任能力、保持應有的職業謹慎，從而減少被追究法律責任的風險。由于知識和能力的限制，筆者沒有對法律責任的完善作進一步的分析論證，希望在今后的學習中有機會進行更為深入和全面的研究。

［1］李若山、周勤業：《現代注冊會計師審計的四大局限》，《審計研究》2003年第4期。

［2］劉燕：《注冊會計師民事責任研究：回顧與展望》，《會計研究》2003年第11期。