基于非貨幣性資產交換的共同控制權計量解析

杭州職業技術學院 駱國城

一、非貨幣性資產交換取得共同控制權的初始成本計量規則

《企業會計準則第20號——企業合并》第2條規定企業合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并兩類。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第3條規定同一控制下企業合并應當按取得被合并方凈資產賬面價值的份額確定初始投資成本；非同一控制下企業合并應當按照支付對價的公允價即合并成本確定初始投資成本；該準則第9條規定取得共同控制權或者重大影響的權益性投資初始成本應當按照支付對價的公允價與取得被投資企業可辨認凈資產公允價份額的較高者確定；這表明取得共同控制權或者重大影響的長期股權投資，無論是否屬于同一控制方式下取得，都不按企業合并投資確認初始成本，應按第9條規定初始計量并采用權益法后續計量。《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第2條規定交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資方式取得資產，在不涉及或只涉及少量補差的貨幣資金情況下，換入的非貨幣性資產按該準則計量初始成本，該準則第3條規定具有商業實質的非貨幣性資產交換取得資產的初始成本，應當按照換出資產公允價為基礎確定；該準則第6條規定不具有商業實質的非貨幣性資產交換取得資產的初始成本，應當按照換出資產賬面價值為基礎確定。由此可見，采用非貨幣性資產交換方式取得被投資企業共同控制權或重大影響的權益性投資，長期股權投資準則和非貨幣性資產交換準則分別都規定了應當按各自規則計量初始投資成本，而同一出資方式下的股權投資在這兩種不同方式計量下形成的初始投資成本額是不同的。為利于分清取得非貨幣性資產交換取得共同控制權初始投資成本計量方式適用準則條件以及初始成本計量數額的確定方法，如圖1：

圖1

二、不同方式對同一出資條件取得共同控制權投資業務計量的累積影響

股權投資按長期股權投資準則和非貨幣性資產交換準則這兩種不同計量方式下形成的初始投資成本額是不同的。核算這類投資業務的企業應在分清兩種準則核算差異的累積影響狀況基礎上作出適宜的選用。以下結合案例比較分析這兩種準則核算相同業務情況下，企業承擔稅費以及形成凈資產差異的累積影響狀況。

［例］秦漢公司在2013年初以庫存商品、設備以及辦公樓三項資產換取了唐宋公司增資后總股本中的30%股權。交換確認日，秦漢公司庫存商品賬面余額130萬元，已計提存貨跌價準備10萬元，公允價100萬元（不含增值稅，下同）；設備賬面原價330萬元，累計折舊90萬元，累計減值準備20萬元，公允價200萬元；辦公樓賬面原價420萬元，累計折舊80萬元。未計提減值準備，公允價500萬元，計稅價與其公允價相同。增值稅率17%，不動產營業稅率5%，城建稅率7%，教育費附加征收率3%，雙方企業所得稅率25%，交換中秦漢公司支付給唐宋公司差價50萬元。雙方辦妥了相關手續，秦漢公司取得股權后派員參與了唐宋公司重大人財物決策管理。交換確認日，唐宋公司凈資產賬面價值2800萬元，可辨認凈資產公允價3500萬元；當年實現稅前利潤480萬元，并決定其中300萬元稅前利潤用于分配股利，當年交換雙方沒有發生關聯交易，雙方會計政策相同，不考慮其他因素影響。秦漢公司按照取得股權時資產公允價調整確定唐宋公司當年稅前利潤為400萬元。2014年，秦漢公司出售了持有的唐宋公司全部股權，取得價款980萬元。以下分別按照股權投資準則以及資產交換準則計量秦漢公司投資業務的累積影響數額（金額計量單位：萬元）。

（一）按長期股權投資準則計量案例中投資業務的累計影響數額 首先，按投資準則規定確定初始投資成本股權投資準第9條規定，取得共同控制權的權益性投資，其初始投資成本應按取得被投資單位可辨認凈資產公允價份額與支付對價公允價的較高者計量初始成本，其中：

支付對價的含稅公允價=100+200+500+50+（100+200）×17%）=901（萬元）

則初始投資成本=max（被投資企業凈資產公允價×股權比例，支付對價的含稅公允價）=max（3500×30%，901］=1050（萬元）

注：因不動產營業稅以及城建稅屬于價內稅，總是在公允價內包含的，筆者認為不宜再額外加計到對價的公允價數額中；但增值稅是否在公允價內包含，由交易雙方協商確定，本例中約定公允價即計稅價內不含增值稅，所以需要單獨加計到公允價數額中。

其次，按照權益法規則作出換取股權業務的會計處理

借：長期股權投資——唐宋公司（成本）1050

累計折舊 170

固定資產減值準備 20

貸：固定資產 750

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應交營業稅（500×5%）25

銀行存款 50

主營業務收入 100

營業外收入——處置非流動資產利得

［（200+500）-（750-170-20）-25］ 115

——其他利得

［1050-（100+200+500）-51-50］ 149

注：（1）取得被投資企業可辨認凈資產公允價的份額大于支付含稅對價公允價的差額，形成當期損益的營業外收入（如本例中的149萬元），特別應注意的是這個差額的最小值為零，即不會形成借方的損失差額；同時發生的支付對價（不含增值稅公允價）與其賬面價值差額形成營業外收支（如本例中的115萬元，但這個差額可能為借方的損失差額）。（2）如果取得被投資企業可辨認凈資產公允價的份額小于支付含稅對價公允價，則按支付對價含稅公允價計量股權投資的初始成本，支付對價不含稅公允價與其賬面價值的差額形成當期損益。

同時，作出轉銷換出存貨成本業務的會計處理

借：主營業務成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

第三，結算需要承擔的城建稅及教育費附加的會計處理（不考慮存貨進項稅，下同）。

借：營業稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應交稅費——應交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年利潤并作出會計處理。

借：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）90

貸：投資收益［400×（1-25%）×30%］ 90確認分享現金股利的會計處理

借：應收股利［300×（1-25%）×30%］ 67.5

貸：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）67.5

第五，2014年出售股權業務的會計處理。

借：銀行存款 980

投資收益 92.5

貸：長期股權投資——唐宋公司（成本）1050

——唐宋公司（損益調整）（90-67.5）22.5

第六，計算資產交換的股權投資業務對企業所得稅以及凈資產影響額。

2013年影響企業所得稅額=（115+149+100-120-7.6-90+67.5×0%）×25%=146.4×25%=36.6（萬元）

2013年影響企業凈利潤=115+149+100-120-7.6+90-36.6=289.8（萬元）

累積影響企業所得稅額=［115+149+（100-120）-7.6-90-92.5］×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響企業凈資產額=115+149+100-120-7.6+90-92.5-13.475=220.425（萬元）

注：（1）所得稅率相同情況下，投資收到的稅后利潤免交所得稅；按權益法確認但未收到的投資收益免交所得稅，從而形成納稅調減項目；（2）如果投資企業稅率更高，應在收到投資利潤時補交所得稅。本例中確認的利潤90萬形成納稅調減額，收到的稅后利潤67.5萬元不需要補交所得稅也未形成當期會計利潤；提供相關證據的投資損失92.5萬元可在所得稅前申報扣除。（3）因企業所得稅按年匯算清繳，但近五年的經營虧損可在稅前彌補，因此為簡化表達按跨年統算投資業務累積影響的企業所得稅數額，下同。

（二）按具有商業實質的非貨幣性資產交換準則計量案例中投資業務的累積影響額 首先，判斷是否符合非貨幣性資產交換條件。計算支付交換差價比率=50/（100+200+500+30）=6%＜25%（符合非貨幣性資產交換條件）。其次，如果交換具有商業實質，按具有商業實質資產交換準則確定換入股權的初始投資成本。

秦漢公司取得股權初始成本=換出資產公允價+換出資產增值稅銷項稅-換進資產可抵扣進項稅+支付的差價或減收到的差價=（100+200+500）+（100+200）×17%-0+50=901（萬元）

注：筆者認為初始投資成本構成額中不應包括交換中形成的營業稅、城建稅以及教育費附加，因為這些稅費屬于價內稅，對應借方賬戶是當期損益，從而不應計入資產初始成本，但增值稅銷項稅對應借方賬戶一般是資產，而不是當期損益，從而形成相關資產初始成本。

第三，依據相應附件憑證作出相關會計處理（簡化分錄）。

借：長期股權投資——唐宋公司（成本）901

累計折舊 170

固定資產減值準備 20

貸：固定資產 750

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應交營業稅 （500×5%）25

銀行存款 50

主營業務收入 100

營業外收入——處置非流動資產利得115

同時，轉銷存貨成本

借：主營業務成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

結算需要承擔的城建稅及教育費附加

借：營業稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應交稅費——應交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年凈利潤并作出會計處理。

借：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）90

貸：投資收益［400×30%×（1-25%）］ 90

確認分享的現金股利

借：應收股利［300×30%×（1-25%）］ 67.5

貸：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）67.5

第五，2014年出售股權業務的會計處理。

借：銀行存款 980

貸：長期股權投資——唐宋公司（成本）901

——唐宋公司（損益調整）22.5

投資收益 56.5

第六，計算投資業務影響企業所得稅以及凈資產數額。

2013年影響企業所得稅額=（115+100-120-7.6-90）×25%=-2.6×25%=-0.65（萬元）（抵稅額）

2013年影響企業凈利潤=115+100-120-7.6+90+0.65=178.05（萬元）

累積影響企業所得稅額=（115+100-120-7.6-90+56.5）×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響企業凈資產額=115+100-120-7.6+90+56.5-13.475=220.425（萬元）

（三）按不具有商業實質的非貨幣性資產交換準則計量案例中投資業務的累積影響額 筆者認為交換是否具有商業實質，除了考慮公允價能否可靠計量外，很大程度上取決于企業換入資產的使用意圖，而企業換入資產用于轉讓還是自用的意圖常常隨著經營狀況而變更。因此，很難認定企業交換取得資產按商業實質與按非商業實質初始計量的誰是誰非問題，從而在同條件下的非貨幣性資產交換業務中，企業在會計核算中具有自主選用是否按具有商業實質核算的機動余地。

首先，判斷是否符合非貨幣性資產交換條件。計算支付交換差價比率=50/（100+200+500+30）=6%＜25%（符合）。其次，按不具有商業實質資產交換準則確定換入股權的初始投資成本。

初始成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅-換進資產可抵扣進項稅+支付的差價=（130-10）+（750-170-20）+（100+200）×17%-0+50=781（萬元）

第三，依據附件作出資產交換的相關會計處理（簡化分錄）。

借：長期股權投資——唐宋公司（成本）781

累計折舊 170

固定資產減值準備 20

營業外支出 5

貸：固定資產 750

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應交營業稅（500×5%）25

銀行存款 50

主營業務收入 100

注：股權投資初始成本構成中的存貨按120萬元賬面價值計量，與其公允價100萬元的差額20萬元，沖減了不動產視同銷售產生的25萬元營業稅，形成了5萬元營業外支出。

借：主營業務成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

結算需要承擔的城建稅及教育費附加（不考慮存貨進項稅）

借：營業稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應交稅費——應交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年凈利潤并作出會計處理。

借：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）90

貸：投資收益［400×30%×（1-25）%］ 90

確認分享的現金股利

借：應收股利［300×30%×（1-25）%］ 67.5

貸：長期股權投資——唐宋公司（損益調整）67.5

第五，2014年出售股權業務會計處理。

借：銀行存款 980

貸：長期股權投資——唐宋公司（成本）781——唐宋公司（損益調整）22.5

投資收益 176.5

第六，計算投資業務影響企業所得稅以及凈資產數額。

2013年影響企業所得稅額=（-5+100-120-7.6-90）×25%=-122.6×25%=-30.65（萬元）

2013年影響企業凈利潤=-5+100-120-7.6+90+30.65=88.05（萬元）

累積影響企業所得稅額=（-5+100-120-7.6-90+176.5）×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響凈資產=-5+100-120-7.6+90+176.5-13.475=220.425（萬元）

三、結論

綜上分析，現將投資準則與資產交換準則核算形成企業稅費及其凈資產狀況分析結論如下：

（一）兩種不同準則核算案例條件形成的企業稅費以及凈資產狀況比較 如表1所示。

表1 投資準則與資產交換準則核算案例條件形成稅費及凈資產狀況比較表

（二）兩種不同準則核算相同條件形成企業稅費及其凈資產的效應分析 案例條件核算結果以及替換案例數據條件后核算的結果都表明：（1）兩種準則核算同一出資條件對企業稅費及凈資產的累計影響相同，因此，無論企業選用何種準則核算共同控制權的投資業務，都未形成企業凈資產累積數額的差異。（2）不同核算準則的主要區別是取得股權初始投資成本的計量規則不同，從而形成初始投資數額以及投資當期損益數額也就不同，企業投資當期承擔的稅費及形成的凈資產額也就不同。（3）初始投資成本計量數額越大，初始投資成本與對價資產的賬面價值差額就越大，從而對當期損益影響就大，按稅制規定形成納稅所得額以及繳納稅費額也就越大。因此，在支付對價的公允價大于其賬面價情況下，無論支付對價的公允價是否小于分享被投資企業可辨認凈資產份額，按不具有商業實質的非貨幣性資產交換準則核算投資業務，對企業在持股期間承擔稅費的負面影響最小；其中在支付含稅對價的公允價小于分享被投資企業可辨認凈資產份額情況下，按照股權投資準則核算，對企業持股期間承擔稅費的負面影響最大。在支付對價公允價小于其賬面價值情況下，按不具有商業實質交換準則核算投資業務，對企業持股期間承擔稅負的負面影響最大。

［1］姬昂：《非貨幣性資產交換會計處理淺析》，《財會通訊》（綜合·上）2013年第11期。