顧客價值會計研究——基于戰(zhàn)略管理會計與價值鏈的分析

山西財經大學會計學院 黃 義

隨著市場競爭日趨激烈，企業(yè)要生存和發(fā)展必須依靠長遠的戰(zhàn)略，學者們適時地將戰(zhàn)略管理思想引入到管理會計的研究中來，并從涵義、特征、內容、方法工具等多種角度對戰(zhàn)略管理會計進行了解析和評述，在開闊研究思路的同時，也讓戰(zhàn)略管理會計理論的研究顯得雜亂無章，至今沒有一個完善的理論體系。在一個以消費者為主體的時代，企業(yè)的發(fā)展必須要與顧客價值增值結合起來，從顧客價值這一角度進行戰(zhàn)略管理會計理論研究具有實際意義。

一、基于戰(zhàn)略管理會計的企業(yè)價值鏈再思考

（一）戰(zhàn)略管理會計 經濟發(fā)展和社會進步使得傳統(tǒng)的管理會計理論已經無法適應激烈的市場競爭環(huán)境，為解決這一矛盾，有些學者將戰(zhàn)略管理的思想引入到管理會計中來，從而發(fā)展出戰(zhàn)略管理會計理論。戰(zhàn)略管理會計是在充分了解企業(yè)自身的優(yōu)勢和劣勢，認清自我定位的基礎上，大力搜集企業(yè)競爭者的信息，分析了解其優(yōu)勢，做到知己知彼，并通過企業(yè)內部與外部信息的整合，幫助企業(yè)作出正確的決策。可見，與傳統(tǒng)管理會計相比，戰(zhàn)略管理會計最大的不同在于搜集競爭者的信息。隨著市場競爭越來越激烈，戰(zhàn)略管理會計理論也在不斷地發(fā)展，越來越豐富的內涵被賦予其中，其廣泛應用于分析競爭者、市場環(huán)境、供應商和顧客等利益相關者的各個方面，可以看出，所有的分析都圍繞著價值這個核心，所以，除了分析了解對手和市場環(huán)境之外，戰(zhàn)略管理會計的另一個重要作用在于發(fā)現顧客真正需要的價值，以及時調整企業(yè)戰(zhàn)略，提高市場競爭力。

（二）顧客價值 一般而言，消費者購買一個商品是要滿足其一定的需求，這就是這個商品的價值。顧客價值是由于供應商以一定的方式參與到顧客的生產經營活動過程中而能夠為其顧客帶來的利益，也就是顧客通過購買商品所得到的收益和顧客花費的代價（購買成本和購后成本）的差額。在市場經濟環(huán)境下，企業(yè)要想生存和發(fā)展，就必須給顧客提供比競爭者更多的價值，這就要求在產品或服務研發(fā)設計階段，進行充分的調研，高度重視顧客價值的導向作用，切不可以自我為中心盲目生產；同時，在原材料的采購和運輸、產品生產以及營銷、銷售和售后等各個方面，可以采取各種措施創(chuàng)造和增加顧客價值?？梢?，在戰(zhàn)略管理會計的各個環(huán)節(jié)中都有顧客價值思想的體現。

（三）價值鏈 傳統(tǒng)的價值鏈分析是以競爭對手和企業(yè)得到資源、能力為導向，明確企業(yè)在價值鏈上的優(yōu)劣和劣勢，再決定提供何種產品或服務，但是如果該產品或服務脫離了顧客的實際需要，那么所謂的優(yōu)勢也就蕩然無存。而以顧客價值為導向的價值鏈，其核心在于創(chuàng)造顧客價值，通過企業(yè)各個部門的協(xié)同運作，在價值鏈的各個環(huán)節(jié)實現價值創(chuàng)造和增值，并傳遞給顧客最終實現顧客價值，以此來提高企業(yè)的競爭力。

二、顧客價值會計內涵研究

從長遠角度來看，企業(yè)不斷發(fā)展的基石是顧客價值。將顧客價值的思想引入到戰(zhàn)略管理會計中來，讓顧客價值在價值鏈的各個環(huán)節(jié)得以更好的實現，就是顧客價值會計。顧客價值會計的主要目的是運用各種管理會計工具如價值鏈分析、競爭對手分析、戰(zhàn)略投資評價矩陣等，來識別、創(chuàng)造或增加顧客價值，以此保證產品或服務的吸引力。在此過程中，企業(yè)需要根據自身的實際情況，制定最合適的發(fā)展戰(zhàn)略。

（一）顧客價值會計的特征 與傳統(tǒng)的管理會計和財務會計相比，顧客價值會計在理論發(fā)展和完善程度、方法體系、表現形式、目標和側重點等方面都有所不同。首先，在理論方面，學術界對于戰(zhàn)略管理會計至今沒有形成統(tǒng)一的理論體系，學者們對于其涵義、特征、內容、方法工具等方面的論述也存在著巨大的差異，而以顧客價值為導向的戰(zhàn)略管理會計則是一個更新的課題，理論框架更加不完善；相對而言，傳統(tǒng)的管理會計和財務會計在國內外學者長時間的努力鉆研之下，其理論體系已經非常完善。其次，價值鏈分析是顧客價值會計采用的主要方法，通過企業(yè)的自我認識和對外部信息的搜集，將顧客價值的核心思想結合到價值鏈的各個環(huán)節(jié)中，從而為企業(yè)的發(fā)展制定合適的戰(zhàn)略，這與傳統(tǒng)的本量利分析等方法有著本質區(qū)別。在表現形式方面，顧客價值會計是為了幫助企業(yè)識別、創(chuàng)造或增加顧客價值，更好地滿足顧客的需求，從而保證企業(yè)的長遠發(fā)展，故而只是戰(zhàn)略管理的一種工具，不能提供財務報告等固定樣式的文件。最后，就目的和側重點而言，顧客價值會計是通過綜合運用戰(zhàn)略管理會計的各種工具，如價值鏈分析等，識別顧客價值，并結合企業(yè)的實際情況，及時調整或改進企業(yè)的戰(zhàn)略，是以研究顧客的價值需求為目標的。

（二）顧客價值會計的作用 企業(yè)的目的是為了賺取更多的利潤，而利潤是通過顧客購買產品或服務來實現的，為了讓顧客購買企業(yè)所提供的產品或服務，企業(yè)的一切活動都應該以顧客價值為核心，讓顧客能夠從企業(yè)所提供的產品或服務中獲得自己期望的價值，總的來說，就是要消費者認可自己提供的產品或服務并愿意為之買單，然而很多人在實際操作過程中往往容易忽視這一點。顧客價值會計的作用在于讓顧客價值思想在企業(yè)活動的每一個環(huán)節(jié)得到體現，讓顧客價值的概念不只是在腦海中一閃而過，而是一個具體的、系統(tǒng)的、可操作性強的管理工具，讓企業(yè)的員工，上至董事長、總經理，下至車間工人、銷售人員，都能夠認識到自己在顧客價值實現過程中所發(fā)揮的巨大作用。雖然沒有統(tǒng)一的會計準則，也沒有固定樣式的財務報表，但是顧客價值會計能讓財務會計以及財務管理所提供的信息更好地體現在增加顧客價值的過程之中。顧客價值會計的核心思想是，在充分認識自身實際情況，了解相對于競爭對手的優(yōu)勢和劣勢的基礎之上，通過價值鏈分析、競爭對手分析、戰(zhàn)略投資評價矩陣等管理會計工具，在價值鏈的各個環(huán)節(jié)尋找能夠為顧客價值增值的地方，從多個角度滿足顧客各方面的需求，從而有效地將顧客價值鏈與企業(yè)價值鏈相結合，及時調整和改進企業(yè)的戰(zhàn)略。

三、顧客價值會計構建路徑分析

（一）基于價值鏈的顧客價值會計構建路徑分析 上文集中對顧客價值的內涵進行了具體分析，接下來本文就在價值鏈理論的背景下對顧客價值會計體構建路徑進行具體闡述。

（1）深入了解價值鏈及相應的企業(yè)價值活動。企業(yè)的一切經營管理活動都可以通過企業(yè)價值鏈來得到反映，這一系列的企業(yè)活動是企業(yè)進行價值創(chuàng)造的基礎。具體而言，企業(yè)的價值創(chuàng)造活動包括兩部分：一類是以內部后勤、生產作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務為主的基本活動；另一類則是輔助企業(yè)基本活動開展的諸如采購、技術開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎設施等輔助活動。企業(yè)價值鏈構建是一個復雜的過程，要在價值鏈的基礎上完成顧客價值會計體系的建設，就必須讓企業(yè)管理人員和企業(yè)職工對價值鏈理論以及創(chuàng)造企業(yè)價值的一系列經營管理活動有詳細的了解和深入的認識，這樣才能為顧客價值會計體系的構建打下良好的理論基礎。

（2）突出重點，兼顧全局。企業(yè)在進行顧客價值會計體系建設時，不僅要結合企業(yè)價值鏈理論對企業(yè)價值活動進行重點了解，更要對顧客價值會計的內涵進行深刻認識，突出顧客價值會計體系建設的重點，兼顧全局，實現企業(yè)總體戰(zhàn)略目標。另外，身處不同行業(yè)的企業(yè)會有不同的價值活動，其顧客價值會計體系構建的重點也會有所不同，因此，企業(yè)在構建顧客價值會計體系時要結合企業(yè)自身的經營管理實踐，企業(yè)價值鏈構建的重點，企業(yè)產品的顧客體驗情況，企業(yè)今后的發(fā)展方向以及企業(yè)戰(zhàn)略會計的實施目標等因素綜合分析，從而完善顧客價值會計體系的建設。

（3）選擇科學合理的評價體系。要完成對顧客價值會計體系實施效果的評價，首先必須選擇一套科學合理的評價體系和正確的，可操作性強的評價指標，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，從而使顧客價值會計體系不斷得到完善。

（4）結合實情，客觀評價。顧客價值會計理論尚未在我國得到推廣和應用，因此，對顧客價值會計體系構建效果的評價就不能過于苛刻，要結合企業(yè)價值鏈以及顧客價值會計體系運行的實際情況來進行客觀和實際的評價，并對顧客價值會計體系運行過程中出現的問題不斷進行糾正，實時監(jiān)督，從而確保顧客價值會計目標的實現。

（二）價值鏈構建案例分析 上文對基于價值鏈理論的顧客價值會計構建路徑進行了具體分析，筆者以M手機為例分析其價值鏈的構建，以對前文的分析進行佐證。

（1）M手機發(fā)展簡介?！盀榘l(fā)燒而生”是M手機一貫的設計理念，正是由于秉承著這一設計理念，其團隊在中國市場掀起了一股“發(fā)燒”熱潮，在中國手機市場上占得一席之地。有業(yè)內人士分析，M手機并非創(chuàng)新的產物，而是現有智能手機軟件和硬件的整合，并且作為M手機運營核心的操作系統(tǒng)只是對原有某成熟系統(tǒng)的技能改進，故而該手機事實上并不具備讓“發(fā)燒友”為之“發(fā)燒”的潛質。M手機在創(chuàng)辦之初，也遇到了與蘋果公司相似的麻煩：業(yè)內人士普遍唱衰，但與之形成鮮明對比的卻是該手機供不應求的銷售業(yè)績。該手機創(chuàng)始人認為，未來中國市場的發(fā)展會與互聯(lián)網的發(fā)展密不可分，因而致力于創(chuàng)造他心中的“鐵人三項”公司：將系統(tǒng)軟件、手機硬件和互聯(lián)網絡進行整合，首先為顧客提供高配置、低價格的手機，提升用戶體驗，然后再依靠手機的智能平臺，創(chuàng)造更多的忠誠客戶，為公司今后借助手機應用軟件和互聯(lián)網為顧客提供有償服務而實現盈利目標。

（2）M手機的價值鏈構建。互聯(lián)網信息技術的發(fā)展為全球經濟找到了新的發(fā)展契機，即電子商務業(yè)態(tài)發(fā)展模式。M手機正是將電子商務模式以及相關資源進行整合的產物。正是結合價值鏈理論和我國市場發(fā)展實情，重構價值鏈，優(yōu)化企業(yè)內部組織結構，合理配置資源，使M手機在國內手機市場上獲得了空前的成功。

圖1 M手機價值鏈重構圖

第一，渠道建設方面。M手機突破傳統(tǒng)銷售渠道限制，充分利用互聯(lián)網資源，創(chuàng)造獨有的“全互聯(lián)網模式”營銷模式，降低渠道建設和維護成本，盡可能使消費者受益。M手機生產完成后，通過官方網站進行在線直銷，迎合當前網購“發(fā)燒友”的喜好，使M手機實現“從工廠到消費者”的銷售模式，不與大型賣場合作，進而減少產品成本，降低售價，讓利消費者。

第二，市場建設方面。在線直銷的銷售渠道使M手機網站建設更趨完美，相應應用軟件的開發(fā)和應用也持續(xù)升溫，這一系列網絡營銷手段的配置使公司能夠通過網絡營銷、微博營銷以及口碑營銷的方式迅速搶占市場，而不必耗費大量廣告費用，繼而能為M手機的后續(xù)研發(fā)、生產和售后服務提供更多資金支持。

第三，利潤目標實現方面。M手機大多數機型的設計都具有配置高、價格低的特點，高性價比的M手機為進軍中國手機市場，迅速搶占市場份額，打下了客戶基礎，實現利潤目標。另外，通過努力踐行其設計理念，以及開放的互聯(lián)網信息平臺，將M手機新機型的每一次生產和設計都公之于眾，讓許多手機“發(fā)燒友”參與其中，讓用戶自己進行“私人定制”，這樣也讓M手機隨時處于公眾視線和輿論之中，進一步實現了該手機的口碑營銷目標，促進了手機的品牌建設。

第四，生產制造方面。消費者要購買M手機，一般都是先通過官方網站對手機進行在線預訂、限時搶購的方式獲得購買資格，然后公司再根據手機訂單進行生產，最后通過快遞的方式寄送到消費者手中。這種做法被業(yè)內人士稱為“饑餓營銷”，這是企業(yè)在買賣雙方信息不對稱的情況下使用的一種營銷方式。通過“饑餓營銷”，不僅讓網民為之“發(fā)燒”，也實現了企業(yè)生產的“零庫存”，根據消費者的實際需求進行產品生產，最大限度的降低企業(yè)庫存成本，實現“按需定制”。

四、顧客價值會計評價指標體系構建與評價

企業(yè)獲得成功的關鍵在于弄清顧客的行為習慣，并且從中探察企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢，而所謂的競爭優(yōu)勢，就是企業(yè)為顧客創(chuàng)造的價值要超過競爭對手。為了知道企業(yè)為顧客創(chuàng)造了多少價值，就有必要建立一個顧客價值會計評價指標體系。

（一）顧客價值會計評價指標設計原則 顧客價值會計評價指標體系建立的關鍵在于評價指標的選擇，指標選擇的好壞直接影響到整個評價體系的效果，為了保證確保評價結果的準確和實用，一般應遵循以下幾個原則：

（1）目標導向原則。一般來說，每個評價指標都可以從某個方面描述研究對象的某種特征，那么一個指標能不能當作顧客價值會計的評價指標，首先就要看它是不是符合特定的需求或者能不能達到預期的目標，只有目的清晰，才能更好地引導被評價對象想正確的方向發(fā)展。

（2）獨立性和全面性。獨立性就是說，作為指標應該意思明確，而且在同一層次上的指標應該相互獨立，不能有交叉現象發(fā)生，另外指標體系的層次要分明。而全面性就是說整個指標體系要能包括企業(yè)活動的各個方面，評價結果要能全面地反應顧客對企業(yè)所提供的產品或服務的需求，不能有所紕漏，導致企業(yè)決策失誤。

（3）實用性。這一點很容易理解，作為一個指標要實用可行，操作方便，不能說難以理解或是用起來比較麻煩。具體說來，就是指標和評價方法要簡單易懂，不能弄得太過繁瑣，其次是數據要方便獲取，再就是各項數據、指標，還有相應的計算方法都要規(guī)范標準，而且所獲取的數據一定要準確可靠，這一點直接關系到評價結果的準確性。

（二）顧客價值會計評價指標特點 顧客價值會計評價指標一般有以下幾個基本特點：

（1）可預測性。顧客價值會計評價指標體系不僅是為了總結過去，更重要的是為企業(yè)未來的發(fā)展指明方向，所以要求選取的指標既要反映過去的情況，也要能預測未來的趨勢。

（2）可比性?？杀刃园ㄆ髽I(yè)自身不同時期的比較，與競爭對手的比較，以及和整個行業(yè)平均水平的比較等，這樣通過對比可以找出自身的優(yōu)勢和劣勢，進而制定相應的策略。

（3）反映顧客價值因素。前已述及，企業(yè)的競爭優(yōu)勢在于以顧客價值思想為核心，并貫穿于整個企業(yè)的生產生活中，所以對于一些關鍵的評價指標，一定會反映出顧客的需求。

（4）與企業(yè)戰(zhàn)略目標一致。企業(yè)的目的是為了利潤，創(chuàng)造顧客價值也是為了實現利潤，所以顧客價值會計評價指標一定要與企業(yè)的戰(zhàn)略目標一致。

（三）顧客價值會計評價指標體系構建 通過前文對顧客價值會計的顧客價值鏈分析，還有企業(yè)與企業(yè)之間以及企業(yè)內部價值鏈分析，可以建立價值鏈評價指標體系

（1）直接顧客價值指標體系。顧客價值鏈分析階段屬于直接顧客價值，主要可以分成四個部分，如圖2所示：

首先，購買前決策，主要是顧客關于企業(yè)所提供的產品或服務信息的收集和篩選，指標可以定為：廣告費用投入比率、信息收集成本、信息篩選成本；然后，購買過程，包括發(fā)貨速度、燒品打折、缺貨、交貨是否準時和貨物是否出現差錯等；使用過程，包括使用性、安全性、耐久性等；售后服務，如顧客投訴率、獲取服務是否方便、員工培訓等。

圖2 直接顧客價值

以上這些指標又可大致分為兩大類，一是顧客成本指標，二是顧客價值指標，如貨物運輸成本、產品使用成本等屬于顧客成本指標，而發(fā)貨速度、商品打折等則屬于顧客價值指標。

（2）間接顧客價值指標體系。企業(yè)與企業(yè)之間以及企業(yè)內部的價值鏈分析則屬于顧客價值實現的間接階段，間接顧客價值指標體系主要包括三個方面：產品研發(fā)，包括研發(fā)費用、研發(fā)人數和產品研發(fā)周期；原料采購，這一環(huán)節(jié)主要考慮供應商滿意度、運輸和儲存三個因素；生產環(huán)節(jié)，包括生產周期、生產率和包裝費等。

（3）顧客價值會計價值鏈分析流程。通過以上分析可以看出，顧客價值會計價值鏈分析主要包含以下流程：首先是顧客價值的定位，如明確顧客需求，給商品定價等；二是創(chuàng)造顧客價值，包括研究開發(fā)和產品生產等；三是傳遞顧客價值，包括銷售以及商品完好程度等；最后是提升顧客價值，包括產品包裝美化等。在確定了評價指標之后，企業(yè)就可以選取相應的行業(yè)平均數據，運用標桿法等方法求得行業(yè)的平均水平；還可以通過模糊評價法作出合理的綜合評價。

（四）顧客價值會計評價指標體系效果評價 如何評價一個體系的效果，最主要的就是看是不是滿足了顧客的需求，是不是提升了客戶的體驗，有沒有提高企業(yè)的價值，并且最終實現企業(yè)已經定好的戰(zhàn)略目標。具體可以從以下幾個方面進行評價：首先，要明確價值鏈分析是否有效地改善了整個價值鏈系統(tǒng)的運作，是不是提高了整個系統(tǒng)的效率，這些都會體現在顧客價值中。其次，利益問題，有沒有培養(yǎng)出企業(yè)價值鏈成員之間精誠合作的良好關系，而不是僅僅關注自身的利益。再次，對未來發(fā)展趨勢預測的準確性，即能不能準確地預測行業(yè)未來的發(fā)展趨勢。最后，發(fā)現問題要能夠立即解決，避免給企業(yè)帶來更大的損失。

本文在對基于戰(zhàn)略管理會計的企業(yè)價值鏈進行思考研究之后，發(fā)現以顧客價值為導向的戰(zhàn)略管理會計更適合如今激烈市場競爭下的企業(yè)戰(zhàn)略管理，并分析了顧客價值會計的特征及其在企業(yè)管理中的作用，舉例說明了顧客價值會計構建路徑，對其指標體系的構建也進行了相應的分析和評價。

［1］馮巧根：《高級管理會計》，南京大學出版社2009年版。

［2］葉志貴：《西方顧客價值研究理論綜述》，《北京工商大學學報》2004年第4期。

［3］劉愛文、涂蓮欽：《論企業(yè)核心競爭力與顧客價值內部化的關系》，《科技管理研究》2004年第6期。