新準則、新稅制下一般企業固定資產盤盈核算之我見

□（南通職業大學 江蘇南通226001）

一、固定資產盤盈核算的不同觀點

對于固定資產盤盈業務的賬務處理，綜合起來主要有以下幾種意見：

（一）主流意見。根據《固定資產》準則及《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的規定，盤盈固定資產一律視為前期差錯，全部通過“以前年度損益調整”科目進行核算，盤盈所得不得計入當期損益，此規定適用大中型企業。這樣處理的主要依據是認為盤盈固定資產價值較大，且一定是前期錯記、漏記所致，由于其發生的概率很小，同時為了防止企業以此類業務來調整當期利潤，所以將此類業務統一作為前期重大差錯，一律通過“以前年度損益調整”科目進行核算。

（二）小企業通過“待處理財產損溢”科目進行調整。按照《小企業會計準則》的要求，盤盈固定資產不采取追溯調整法進行調整與重述，只按照未來適用法進行調整，即與一般資產盤盈一樣，通過“待處理財產損溢”科目進行調整，盤盈所得計入當期損益。

（三）其他意見。

1.對于固定資產盤盈，首先要確定會計主體的性質，如是一般企業，則按照《固定資產》準則及《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的規定進行處理；否則按《小企業會計準則》要求進行處理。

2.對于一般企業固定資產盤盈，要區分是年前還是年內盤盈的固定資產，即盤盈所屬的會計期間，如是年前盤盈的固定資產，屬于前期差錯，按照《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的規定進行處理；如是年內盤盈的固定資產，按年內正常盤盈的資產進行處理，不屬于前期會計差錯。

3.應區分盤盈固定資產價值大小分別進行處理，如價值較大，按重要前期差錯處理；如價值較小，則按非重大前期會計差錯來處理。

4.應區分盤盈固定資產的性質并分別進行處理。如屬于意外所得或故意錯記、漏記或無法查明原因的，按前期重要會計差錯處理；如屬于工作疏忽造成的錯記、漏記所致，應比照存貨、貨幣資金盤盈來處理。

由于小企業固定資產盤盈業務處理比較簡單，筆者從盤盈固定資產的會計期間、價值大小、是否已抵進項增值稅三個方面重點闡述一般企業固定資產盤盈業務的處理。

二、年前盤盈固定資產核算

按照《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的規定，將盤盈的固定資產全部作為前期重大會計差錯來處理，即一律通過“以前年度損益調整”科目進行核算，采取追溯調整法調整有關資產、負債、所有者權益項目的期初數，并在財務報表附注中加以重述與說明。筆者認為，盤盈固定資產既有年內盤盈的固定資產，也有年前盤盈的固定資產，只不過年前盤盈的幾率較大；同時盤盈的固定資產的價值也有大小，性質也不相同，所以一律作為前期重大會計差錯來處理，肯定不妥。同時新會計準則還沒有考慮到2009年以后實行的消費型增值稅的有關規定，根據新稅制的規定，一般納稅人購買生產用固定資產可以抵稅。同時根據中華人民共和國國務院令第538號的規定，將抵稅期間從3個月延長到6個月，過期不能抵稅。所以筆者認為，對于盤盈固定資產應區分盤盈會計期間、價值大小、盤盈性質不同并考慮增值稅等問題進行分類處理。由于以前年度盤盈的固定資產一般沒有抵稅（因為賬面上無記錄），同時一般也過了抵稅期，所以只須考慮價值大小及性質不同分別處理即可。

（一）盤盈固定資產價值較大，其性質為意外所得或故意錯記、漏記或無法查明原因。根據《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的規定，重要前期差錯是指足以影響財務報表使用者對財務報表做出正確判斷的差錯。其重要性可以根據其差錯的規模和性質作出判斷，即差錯的金額大小與性質是判斷前期差錯是否重要的決定性因素。對于盤盈固定資產價值較大、又是前期差錯，同時為意外所得或故意錯記、漏記所致，當然屬于前期重要會計差錯。對于無法區別是本期還是前期差錯，或無法查明盤盈原因的，本著重要性原則的要求也按此類情況處理。對于前期重要差錯應按追溯調整法更正，一律通過“以前年度損益調整”科目組織核算。具體處理分三步進行：第一步：分析差錯影響數，編制相應會計分錄進行調整；第二步：調整資產負債表相關項目的期初數；第三步：在財務報表附注中進行重述。

例1：江蘇南通萬通公司（系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業，按凈利潤10%提法定盈余公積）在2012年12月31日對固定資產進行清查，發現車間盤盈設備一臺，八成新，其同類市場新產品價值為117 000元（含增值稅）。經查，該設備很可能是去年從某公司進貨時對方不小心夾帶所致。

分析：該設備系以前年會計差錯所致，價值較大，且為意外所得。所以按重大前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目組織核算。

1.按重置價值（含稅）、新舊程度調增固定資產價值：

借：固定資產（117 000×80%） 93 600

貸：以前年度損益調整 93 600

2.調增所得稅：

借：以前年度損益調整 23 400

貸：應交稅費——應交所得稅23 400

3.結平“以前年度損益調整”科目余額：

借：以前年度損益調整 70 200

貸：利潤分配——未分配利潤70 200

4.調增盈余公積：

借：利潤分配——未分配利潤7 020

貸：盈余公積 7 020

5.調整資產負債表中相應資產、負債、所有者權益有關項目的期初數，主要有固定資產、應交稅費——應交增值稅、盈余公積、未分配利潤等。

6.在有關財務報表的附注中加以必要的說明。

（二）盤盈固定資產價值較大，其性質為非主觀原因造成的漏記、錯記所致。對于此類盤盈的固定資產，雖然其價值較大，但性質發生了變化，是非主觀原因造成的漏記與錯記，因而不符合前期差錯重要性定義，所以無須按重要前期差錯進行更正，即不必通過“以前年度損益調整”科目組織核算，也不必調整財務報表相關項目的期初數，只需要比照一般資產盤盈處理即可，其盤盈所得直接計入當期損益。

例2：承例1，經查，設備是上年5月份從某公司購入固定資產時漏記所致。

分析：該設備雖然是年前盤盈的固定資產，價值也較大，但不是意外所得，而是漏記所致，所以不屬于前期重大會計差錯。

1.確定盤盈固定資產入賬價值：117 000×80%=93 600（元）

2.調增應交稅費——應交所得稅：93 600×25%=23 400（元）

3.計算盤盈凈值：93 600-23 400=70 200（元）

4.編制分錄調整有關資產、負債項目金額，并確認盤盈所得：

借：固定資產 93 600

貸：應交稅費——應交所得稅23 400

營業外收入 70 200

（三）盤盈固定資產價值較小。對于盤盈的固定資產價值較小，不管是什么原因造成的，都不符合前期差錯重要性定義，所以無須采取追溯調整法進行更正與重述，只需要按照未來適用法直接更正盤盈相關資產即可，即直接通過“待處理財產損溢”科目進行核算，其盤盈所得直接計入當期損益。筆者認為，按此法處理，至少有以下四點好處：一是與《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準則的相關規定并不矛盾，因為它不符合重要前期會計差錯的定義。二是這樣處理簡單直觀，能減輕財務人員負擔。三是這樣處理與傳統的會計實務做法相統一。在會計實務中，會計人員往往力圖規避使用“以前年度損益調整”科目，因為這樣做很容易出差錯，特別是會引起稅務部門的特別關注，對企業往往不利。四是這樣處理不會給企業因盤盈固定資產業務而帶來多大的利潤操縱空間。因為固定資產至少每年應盤查一次，由于其價值相對較大，盤盈幾率很低，只要切實貫徹好盤存制度，同時加強稅務監管，基本上能杜絕企業利用盤盈固定資產來操縱利潤的行為。

三、年內盤盈固定資產核算

對于盤盈固定資產，如能查明系年內取得的固定資產，不能按前期會計差錯來處理，而應比照年內盤盈的一般資產進行處理，即直接通過“待處理財產損溢”科目組織核算。另外，由于是年內取得的固定資產，按照新稅法的規定，要考慮增值稅的有關問題，具體是：一看能否抵稅；二看是否抵稅；三看是否過了抵稅期。

（一）年內盤盈固定資產且已抵稅。

例3：江蘇南通萬通公司（系增值稅一般納稅人，所得稅率25%，中型企業）在2012年12月31日對固定資產進行清查，發現車間盤盈設備一臺。經查，該設備系2012年6月20日購入并交付使用，其發票價為50 000元，增值稅8 500元（已抵稅），預計使用時間為5年，無殘值，直線法計提

折舊。

分析：由于盤盈的固定資產系年內購入，一般很容易找到購入相關原始憑證，所以直接按購入原價調增固定資產，同時補提相應折舊即可。

1.調增固定資產與補提折舊：

借：固定資產（按購入不含稅的發票價入賬）50 000

貸：待處理財產損溢 45 000

累計折舊 5 000

2.盤盈所得計入當期損益：

借：待處理財產損溢 45 000

貸：營業外收入 45 000

（二）年內盤盈固定資產、未抵增值稅（且未過期）。

例4：承例3，假設車間盤盈的設備系2012年8月20日購入，尚未抵扣增值稅，其余資料相同。

分析：由于該設備還可以抵稅，但因各種原因未抵稅，且未過抵稅期，所以必須要考慮到抵稅的問題。

1.調增固定資產，補提折舊并抵稅：

借：固定資產 50 000

應交稅費——應交增值稅8 500

貸：待處理財產損溢 55 167

累計折舊（50 000÷5÷12×4） 3 333

2.盤盈所得計入當期損益：

借：待處理財產損溢 55 167

貸：營業外收入 55 167

（三）年內盤盈固定資產，未抵增值稅且已過抵稅期。

例5：承例3，假設盤盈設備的增值稅未抵稅，其余相同。

分析：因為盤盈設備系2012年6月20日購入，

雖然沒有抵扣增值稅，但已過了抵稅期，所以不能抵稅，盤盈固定資產應按價稅合計確認固定資產入賬價值。

1.調增固定資產與補提折舊：

借：固定資產 58 500

貸：待處理財產損溢 52 650

累計折舊（58 500÷5÷12×6） 5 850

2.盤盈所得計入當期損益：

借：待處理財產損溢 52 650

貸：營業外收入 52 650

四、總結

綜上所述，對于一般企業固定資產盤盈的賬務處理，筆者認為應根據盤盈固定資產的會計期間不同、價值大小、性質不同并結合增值稅有關問題分類進行處理。為了直觀起見，以下用流程圖來反映一般企業固定資產盤盈的賬務處理及要點（見右側圖）。