宏觀審計建議實施機制：理論架構和案例分析

呂君杰　+許清澄++鄭石橋

【摘 要】 宏觀審計建議是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議，它是建設性國家審計的重要要素。文章旨在建立有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構。宏觀審計建議相關主體有審計機關、政府、主管部門、審計對象，在有效的宏觀審計建議實施機制中，政府主管部門是主角，政府是督導者，審計機關是建議的生產者，審計對象是配合者。宏觀審計建議實施機制包括生產機制、質量機制、溝通機制、督導機制和跟蹤機制，有效的宏觀審計建議實施機制要求審計機關、政府、主管部門、審計對象在各個機制中分工協作，如果責任不清或有些主體不履行責任，則審計建議實施機制缺乏效率。

【關鍵詞】 宏觀審計建議； 專項審計調查； 政策評估； 實施機制

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）25-0083-05

一、引言

審計建議分為兩種類型，一是面向審計對象，這類建議一般是針對審計對象的業務營運及管理所存在的問題提出建議；二是面向政府或政府部門，這類建議一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出建議。本文關注面向政府或政府部門的審計建議，并稱之為宏觀審計建議。審計建議是建設性國家審計的重要要素，溫家寶同志曾說過：“審計工作最重要的目的就是通過審計發現問題、糾正錯誤、改進工作，特別是通過深化改革和制度建設提高政府部門依法行政水平和企業的經營管理水平。”然而，現實生活中，我們觀察到這樣一些現象，從區域來看，宏觀審計建議的提出和采納具有地區差別，有些地區的宏觀審計建議得到較好的采納，并產生較好的效果，而另外一些地區的宏觀審計建議則采納率不高或者是效果不好；從宏觀審計建議類型來看，有些宏觀審計建議很快得到政府的采納，而另外一些宏觀審計建議則束之高閣。如此看來，宏觀審計建議是否有效，需要一個良好的實施機制。本文擬建立有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構，基本邏輯是宏觀審計建議涉及多方，并且由多個要素構成，有效的宏觀審計建議實施機制要求審計機關、政府、主管部門、審計對象在各個機制中分工協作，如果責任不清或有些主體不履行責任，則審計建議實施機制缺乏效率。

二、文獻綜述

審計建議的實施是審計整改的一部分。關于審計整改有不少研究文獻，然而這些文獻基本上都是研究微觀審計整改，其中包括審計建議的實施。從宏觀層面來說，關于專項審計調查的研究一定程度上與本文的主題相關。關于專項審計調查的研究主題包括：專項審計調查的意義、作用、特點、類型、組織方式、專項審計調查存在的問題及對策等，這些主題中，涉及到專項審計調查成果利用。大部分文獻認為，專項審計調查審計建議一是要有針對性，對癥下藥，有的放矢；二是要有創新性，有一定的深度，注意提煉和推敲；三是要有實用性，審計建議應具有操作性，不能搞空頭理論，華而不實。從現狀來看，專項審計調查成果存在成果利用不充分、利用渠道過于單一等問題。至于這其中的原因，主要是專項審計調查的選題不具有前瞻性、審計建議質量不高。總體來說，現有文獻沒有提出一個關于有效的宏觀審計建議實施機制的系統化解釋。本文的目的就是建立這樣一個理論架構，并用案例來驗證這個架構。

三、宏觀審計建議實施機制：理論架構

（一）宏觀審計建議實施的相關主體

宏觀審計建議是審計機關面向政府或政府部門，針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。所以，一般來說，相關主體有四類：一是審計機關；二是主管部門；三是政府（主要是指政府首長，下同）；四是審計對象，也就是審計機關獲取審計證據的具體單位。這四類主體的關系如圖1所示。

在圖1所示的關系中，政府將宏觀管理某一方面的事務托付給特定的部門，從而形成一定數量的宏觀事務管理部門，也就是政府主管部門。從理論上來說，所有的宏觀事務都應該有對應具體的政府部門，而每個政府部門都應該有特定的宏觀管理職責。政府主管部門就其特定的宏觀管理職責對所有審計對象就該領域內事項進行管理。作為微觀組織的審計對象，使用公共資源，承擔著特定的公共責任，履行特定的公共事務，都是政府的代理人。

審計機關接受政府委托，對審計對象（微觀組織單位）進行審計，并將審計結果報告給政府。同時，將與特定政府主管部門相關的事項，報告給該主管部門。在某些情形下，審計機關也可以直接將政府主管部門作為審計對象，此時，審計機關也要將審計結果報告政府。所以，從委托代理關系來說，政府是委托人，審計機關是受政府委托對審計對象（包括政府主管部門）進行審計，審計機關完成審計后，將審計結果報告給政府這個委托人。

政府主管部門具有雙重性。就與政府的關系來說，政府是委托人，政府主管部門是代理人，政府主管部門是接受政府的托付具體管理某一方面的公共事務；就與微觀組織單位的關系來說，政府主管部門是委托人，微觀組織單位是代理人。

那么，在宏觀審計建議實施機制中，上述各方應該發揮什么樣的作用呢？首先，由于宏觀審計建議是針對宏觀領域體制、機制方面的問題而提出的建議，所以，作為微觀組織單位的審計對象在這方面應該只是配合審計機關提供審計證據，在審計建議的實施上是無能為力的。其次，作為委托人的政府，當然應該關心各級代理人存在的問題，所以，應該督導政府主管部門采納審計建議，并且，對于一些跨部門的宏觀問題，要親自行動。具有雙重身份的政府主管部門應該是宏觀審計建議實施的主體，當審計對象只是微觀組織單位時，政府主管部門作為委托人，當然應該關心代理人存在的問題，所以，應該在審計建議實施過程中發揮主要作用；當政府主管部門本身作為審計對象時，作為代理人，當然應該改正自身的問題，所以，應該是宏觀審計建議的主要行動者。

所以，總體來說，在圖1所示的審計關系圖中，在宏觀審計建議實施機制中，政府主管部門是主角，政府是督導者，審計機關是建議的生產者，而審計對象只是配合審計取證。

（二）宏觀審計建議實施機制構成endprint

以上分析了宏觀審計建議實施機制的相關主體。然而，各方應該如何行動呢？從邏輯上來說，宏觀審計建議實施應該包括以下環節：第一，審計機關提出宏觀審計建議，這就需要宏觀審計建議的生產機制；第二，審計機關采取一定措施，保證提出的宏觀審計建議是高質量的，這就需要宏觀審計建議的質量機制；第三，審計機關將宏觀審計建議提交給恰當的機構或崗位，這就需要宏觀審計建議的溝通機制；第四，政府作為委托人，需要一定的方法來促使宏觀審計建議得到實施，這就需要督導機制；第五，審計機關需要對提交的建議進行跟蹤，這就產生宏觀審計建議跟蹤機制。上述五個環節組合起來，形成一個完整的宏觀審計建議鏈，相應地，五種機制也就組合成宏觀審計建議實施機制。

1.生產機制

生產機制主要是產生宏觀審計建議。一般來說，有三種情形，第一，通過實施專項審計調查項目，針對普遍性、傾向性的問題，對多個單位進行調查，在此基礎上，針對普遍性、傾向性的問題提出建議；第二，政策評估，對現行實施中的某項或相關的幾項政策效果進行評估，找出機制性、體制性的問題，并就此提出完善政策的建議；第三，對相關或類似的微觀審計報告進行分析，發現普遍性、傾向性的問題，在此基礎上，針對普遍性、傾向性的問題提出建議。當然，如果是政策評估或專項審計調查，還需要審計對象配合，需要這些單位按要求提供審計證據。

2.質量機制

宏觀審計建議的質量是宏觀審計建議能否得到實施的最關鍵因素，質量不高的宏觀審計建議，即使得到實施，也不會產生較好的結果，有時甚至產生負面效果。所以，審計機關要采取措施保證宏觀審計建議是高質量的。怎么保證呢？首先，我們分析什么是高質量的宏觀審計建議。ISO質量認證體系認為，質量就是滿足明確或隱含需要能力的特性總和。從審計建議質量來說，就是審計建議滿足審計建議需求方的程度。由于宏觀審計建議的需求方是政府或政府部門，所以，政府或政府部門對審計建議滿意程度是判斷宏觀審計建議的質量標準。什么樣的宏觀審計建議會讓政府或政府部門滿意呢？一般來說，這類審計建議要具備以下兩個特征：第一，必須是針對當前宏觀領域的熱點重點問題。通俗地說，這類問題主要有三種情形，一是當前黨和政府工作的重點；二是人大重點關注的問題；三是人民群眾普遍關心的問題。只要是針對這些問題提出宏觀審計建議，政府或政府部門就會重視，從而采納實施的可能性也就大。第二，審計建議抓到了熱點重點問題的本質，分析清楚了問題產生的原因，審計建議具有較強的針對性，而不是泛泛而談。

要使宏觀審計建議具備上述兩個特征，質量保證機制應包括三個方面，第一，審計項目的選擇必須選擇黨政領導關心的主要問題，必須選擇人大領導關心的主要問題，必須選擇人民群眾關心的問題。第二，除了政策評估項目和已完成微觀審計項目分析外，一般要選擇專項審計調查方式，而不是項目審計方式，且專項審計調查也要聚焦調查主題，內容不要泛，要有針對性，圍繞特定的調查主題，擴大調查范圍。這樣的調查結果則能體現普遍性和傾向性。第三，審計建議一定是針對發現的問題提出，要對問題從定性、定量的角度調查清楚，泛泛而談的建議，無法引起政府或政府部門的注意。

3.溝通機制

有了高質量的審計建議，怎么才能讓政府或政府部門采納呢？溝通機制很重要。根據圖1所示的審計關系，審計機關提出審計建議有多種路徑，可能的溝通對象包括：政府主管部門、政府主管領導（宏觀審計建議所涉及的事項的政府主管領導）、政府最高行政首長（一般是審計主管領導）。一般來說，宏觀審計建議需要與政府主管部門溝通，但是，如果只是與政府主管部門溝通，則宏觀審計建議的效果不一定會好。所以，必須與政府主管領導和政府最高行政首長溝通，需要考慮的是如何與他們溝通。從邏輯上來說，與相關領導溝通有四種路徑，路徑一是直接報告政府最高行政首長；路徑二是直接報告政府主管領導；路徑三是先報告政府主管領導，然后報告政府最高行政首長；路徑四是同時報告政府最高行政首長和政府主管領導。至于采用何種路徑，要根據當地政府的政治環境，總體目的是有利于宏觀審計建議的采納和實施。

4.督導機制

督導機制是宏觀審計建議采納之后，用什么樣的方式，使得政府或政府主管部門能夠切實提出政策和措施，解釋審計建議所提出的體制、機制性問題。一般來說，有兩種方式可以較好地發揮作用，一是審計整改聯席會議制度；二是政府督察。審計整改聯席會議由政府最高行政首長牽頭，政府辦、紀檢、組織、審計等部門為成員單位，一般每年定期召開數次，主要內容是交流、通報審計查出的問題以及審計整改檢查情況；研究、解決審計整改工作中遇到的難點及重點問題；明確各成員單位依據各自職責開展審計整改督促落實工作責任；研究、制定有關審計整改工作的制度、規定；視情況組織有關部門對被審計單位聯合開展重點督查。政府督察機構的職責是對政府重要會議做出的決定進行督辦，對于重要的宏觀審計建議，政府相關會議做出決定之后，如果能納入政府督察事項，則后續落實就有了可靠的保障。

5.跟蹤機制

跟蹤機制是指審計機關對宏觀審計建議采納及后續進展及結果進行動態了解。跟蹤機制包括兩部分內容，一是誰跟蹤；二是跟蹤什么。關于誰跟蹤，審計機關有兩種方式，一是業務部門跟蹤，即提出宏觀審計建議的業務部門跟蹤，這種方式的好處是由于對宏觀審計建議最了解，便于與政府相關部門溝通，但是，業務部門可能又開展了新的業務項目，有時可能出現跟蹤不及時、不到位；二是由審計整改部門（也可以是審理部門）跟蹤，這種方式的好處是專門跟蹤，但是，需要跟蹤人員真正理解宏觀審計建議。關于跟蹤什么，一般來說包括三部分內容，第一，審計建議是否被采納；第二，審計建議采納之后，政府及相關部門出臺了政策法規；第三，這些政策法規實施之后，結果如何，是否解決了宏觀審計建議所針對的體制、機制性問題。

以上分析的宏觀審計建議實施機制，具體落實到各責任主體，歸納起來如表1所示。endprint

（三）有效的宏觀審計建議實施機制

有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰；二是責任劃分是否正確；三是各責任主體是否履行自己的責任。如果責任劃分不清晰，各責任主體就不明白自己在審計建議實施中應該承擔什么責任，則審計建議的執行責任就會出現真空，影響審計建議實施效果；如果責任劃分不正確，審計建議的執行效果會受到影響，有責任的主體如果沒有相應的手段，則無法完成其責任；即使有正確且清晰的責任劃分，如果責任主體卸責，或者根本就沒有意識到自己在審計建議實施中有什么責任，則審計建議實施效果會受到較大的影響。上述三個方面的任何一面出現，都會影響審計建議實施效果，如果多個方面同時出現，審計建議實施效果應會受到嚴重影響。

四、宏觀審計建議實施機制案例分析

本文提出了一個關于有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構。這個架構是基于理論推導的結果。然而，與現實是否一致呢？由于數據獲取的困難，本文無法用純實證的方法來檢驗上述理論架構，但是，可以通過案例來一定程度上驗證上述理論架構。本文選擇的案例是安徽銅陵市審計局開展的全覆蓋審計。

（一）安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的基本情況①

每年年初，安徽銅陵市審計局就組織力量從財政、稅務、機關經費管理、專項資金、政府投資、政府負債等多方面認真開展審前調研，除法定項目外，堅持全面審計、突出重點的方針，審計與調查并舉，采取“專題為主、帶動覆蓋”的方法，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這種方式，不但實現了市本級預算單位全覆蓋，還通過專項審計，每年重點解決一兩個突出問題。2009年以來，該局陸續以公務招待費、公務用車費用、公費出國（境）費用、經營性資產出租管理、執行津補貼制度情況、地方政府負債、預算安排給各部門的專項經費支出、政府性投資、民生工程資金等為主線，進行專題審計或審計調查，注重從宏觀上、制度上提出審計建議，促進了財政管理制度改革。例如，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府2009年出臺了嚴格招待費管理的辦法，當年招待費同比下降16.4%。

（二）對安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的分析

本文前面已經指出，有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰，二是責任劃分是否正確，三是各責任主體是否履行自己的責任。安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作。

首先，圍繞黨和政府關心的熱點問題，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這個方式進行的專項審計調查從項目選擇起就為其高質量奠定了基礎。同時，針對這個主題，采用全覆蓋審計，橫向到邊、縱向到底、不留死角，使得專項審計調查得出的結論和提出的建議具有扎實的事實依據，進一步確保了審計建議的質量。這種高質量的審計建議勢必會引起黨政領導的關注，并成為其決策的依據。例如，公務用車費用專項審計調查之后，時任市委書記姚玉舟在審計調查報告上批示：“審計局提供的材料為我們進一步加快推進公車改革提供了依據，參政的積極性高。對存在的問題要很好的解決，以更順利地推進車改。”②

其次，黨政主要領導關注審計結果，并根據審計結果積極推進整改。例如，在黨政主要領導的推動下，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府出臺了嚴格招待費管理的辦法。

最后，黨政各相關部門積極協調配合。通過開展全覆蓋審計，不僅查錯糾弊，而且注重從源頭上預防問題的產生。注重堅持標本兼治、源頭治理的方針，注意從宏觀上、制度上提出審計建議，在黨政主要領導推動下，黨政各部門積極行動，根據審計結果進行整改，有關部門加強管理、堵塞漏洞，規范了財政資金管理，促進了財政管理制度改革。

五、結論和討論

宏觀審計建議是面向政府或政府部門，針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。本文建立有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構，并用安徽銅陵市審計局全覆蓋審計案例來驗證上述理論架構。

宏觀審計建議相關主體有審計機關、政府、主管部門、審計對象，在有效的宏觀審計建議實施機制中，政府主管部門是主角，政府是督導者，審計機關是建議的生產者，審計對象是配合者。宏觀審計建議實施機制包括生產機制、質量機制、溝通機制、督導機制和跟蹤機制，有效的宏觀審計建議實施機制要求審計機關、政府、主管部門、審計對象在各個機制中分工協作，如果責任不清或有些主體不履行責任，則審計建議實施機制缺乏效率。

安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作；在高質量的生產機制和質量機制中，圍繞黨政領導關注的重點熱點問題進行專項審計調查是基礎；而黨政主要領導的推動、相關部門的積極行動，是高質量審計建議得到實施的主要因素。

審計是為委托人服務的，政府審計要為國家治理服務，要站在國家治理的高度來思考審計問題。針對宏觀管理中的熱點重點問題進行專項審計調查是政府審計服務國家治理的重要路徑。然而，這個路徑要產生好的效果，專項審計調查的選題是關鍵，專項審計調查的證據是否扎實是基礎，只有具備了這些前提，黨政主要領導才會積極推動，黨政相關部門才會積極行動，宏觀審計建議才會產生良好的效果。否則，審計機關可能會陷入“孤芳自賞”的尷尬境界。●

【參考文獻】

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[16] 丁鴻利.經濟責任審計結果運用探討[J].會計之友，2011（9）：102-103.endprint

（三）有效的宏觀審計建議實施機制

有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰；二是責任劃分是否正確；三是各責任主體是否履行自己的責任。如果責任劃分不清晰，各責任主體就不明白自己在審計建議實施中應該承擔什么責任，則審計建議的執行責任就會出現真空，影響審計建議實施效果；如果責任劃分不正確，審計建議的執行效果會受到影響，有責任的主體如果沒有相應的手段，則無法完成其責任；即使有正確且清晰的責任劃分，如果責任主體卸責，或者根本就沒有意識到自己在審計建議實施中有什么責任，則審計建議實施效果會受到較大的影響。上述三個方面的任何一面出現，都會影響審計建議實施效果，如果多個方面同時出現，審計建議實施效果應會受到嚴重影響。

四、宏觀審計建議實施機制案例分析

本文提出了一個關于有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構。這個架構是基于理論推導的結果。然而，與現實是否一致呢？由于數據獲取的困難，本文無法用純實證的方法來檢驗上述理論架構，但是，可以通過案例來一定程度上驗證上述理論架構。本文選擇的案例是安徽銅陵市審計局開展的全覆蓋審計。

（一）安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的基本情況①

每年年初，安徽銅陵市審計局就組織力量從財政、稅務、機關經費管理、專項資金、政府投資、政府負債等多方面認真開展審前調研，除法定項目外，堅持全面審計、突出重點的方針，審計與調查并舉，采取“專題為主、帶動覆蓋”的方法，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這種方式，不但實現了市本級預算單位全覆蓋，還通過專項審計，每年重點解決一兩個突出問題。2009年以來，該局陸續以公務招待費、公務用車費用、公費出國（境）費用、經營性資產出租管理、執行津補貼制度情況、地方政府負債、預算安排給各部門的專項經費支出、政府性投資、民生工程資金等為主線，進行專題審計或審計調查，注重從宏觀上、制度上提出審計建議，促進了財政管理制度改革。例如，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府2009年出臺了嚴格招待費管理的辦法，當年招待費同比下降16.4%。

（二）對安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的分析

本文前面已經指出，有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰，二是責任劃分是否正確，三是各責任主體是否履行自己的責任。安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作。

首先，圍繞黨和政府關心的熱點問題，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這個方式進行的專項審計調查從項目選擇起就為其高質量奠定了基礎。同時，針對這個主題，采用全覆蓋審計，橫向到邊、縱向到底、不留死角，使得專項審計調查得出的結論和提出的建議具有扎實的事實依據，進一步確保了審計建議的質量。這種高質量的審計建議勢必會引起黨政領導的關注，并成為其決策的依據。例如，公務用車費用專項審計調查之后，時任市委書記姚玉舟在審計調查報告上批示：“審計局提供的材料為我們進一步加快推進公車改革提供了依據，參政的積極性高。對存在的問題要很好的解決，以更順利地推進車改。”②

其次，黨政主要領導關注審計結果，并根據審計結果積極推進整改。例如，在黨政主要領導的推動下，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府出臺了嚴格招待費管理的辦法。

最后，黨政各相關部門積極協調配合。通過開展全覆蓋審計，不僅查錯糾弊，而且注重從源頭上預防問題的產生。注重堅持標本兼治、源頭治理的方針，注意從宏觀上、制度上提出審計建議，在黨政主要領導推動下，黨政各部門積極行動，根據審計結果進行整改，有關部門加強管理、堵塞漏洞，規范了財政資金管理，促進了財政管理制度改革。

五、結論和討論

宏觀審計建議是面向政府或政府部門，針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。本文建立有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構，并用安徽銅陵市審計局全覆蓋審計案例來驗證上述理論架構。

宏觀審計建議相關主體有審計機關、政府、主管部門、審計對象，在有效的宏觀審計建議實施機制中，政府主管部門是主角，政府是督導者，審計機關是建議的生產者，審計對象是配合者。宏觀審計建議實施機制包括生產機制、質量機制、溝通機制、督導機制和跟蹤機制，有效的宏觀審計建議實施機制要求審計機關、政府、主管部門、審計對象在各個機制中分工協作，如果責任不清或有些主體不履行責任，則審計建議實施機制缺乏效率。

安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作；在高質量的生產機制和質量機制中，圍繞黨政領導關注的重點熱點問題進行專項審計調查是基礎；而黨政主要領導的推動、相關部門的積極行動，是高質量審計建議得到實施的主要因素。

審計是為委托人服務的，政府審計要為國家治理服務，要站在國家治理的高度來思考審計問題。針對宏觀管理中的熱點重點問題進行專項審計調查是政府審計服務國家治理的重要路徑。然而，這個路徑要產生好的效果，專項審計調查的選題是關鍵，專項審計調查的證據是否扎實是基礎，只有具備了這些前提，黨政主要領導才會積極推動，黨政相關部門才會積極行動，宏觀審計建議才會產生良好的效果。否則，審計機關可能會陷入“孤芳自賞”的尷尬境界。●

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[9] 林圖.對專項審計調查相關問題的探討[J].商業會計，2008（11）：42-43.

[10] 顏志敏.怎樣搞好專項審計調查[J].審計月刊，2010（10）：24-25.

[11] 桂春榮.專項審計調查中的六大矛盾關系[J].審計月刊，2011（6）：7-9.

[12] 石勉.對專項審計調查的思考[J].武漢工程大學學報，2010（10）：28-32.

[13] 天津市審計局課題組.關于開展專項審計調查的分析與思考[J].審計研究，2006（5）：3-10.

[14] 張繼勛，楊明增，劉成立.中美政府績效審計比較：基于案例的視角[J].審計與經濟研究，2006（2）：45-48.

[15] 肖振東.環境審計新領域：處理、貯存和處置（TSD）設施審計研究[J].審計與經濟研究，2007（2）：42-46.

[16] 丁鴻利.經濟責任審計結果運用探討[J].會計之友，2011（9）：102-103.endprint

（三）有效的宏觀審計建議實施機制

有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰；二是責任劃分是否正確；三是各責任主體是否履行自己的責任。如果責任劃分不清晰，各責任主體就不明白自己在審計建議實施中應該承擔什么責任，則審計建議的執行責任就會出現真空，影響審計建議實施效果；如果責任劃分不正確，審計建議的執行效果會受到影響，有責任的主體如果沒有相應的手段，則無法完成其責任；即使有正確且清晰的責任劃分，如果責任主體卸責，或者根本就沒有意識到自己在審計建議實施中有什么責任，則審計建議實施效果會受到較大的影響。上述三個方面的任何一面出現，都會影響審計建議實施效果，如果多個方面同時出現，審計建議實施效果應會受到嚴重影響。

四、宏觀審計建議實施機制案例分析

本文提出了一個關于有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構。這個架構是基于理論推導的結果。然而，與現實是否一致呢？由于數據獲取的困難，本文無法用純實證的方法來檢驗上述理論架構，但是，可以通過案例來一定程度上驗證上述理論架構。本文選擇的案例是安徽銅陵市審計局開展的全覆蓋審計。

（一）安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的基本情況①

每年年初，安徽銅陵市審計局就組織力量從財政、稅務、機關經費管理、專項資金、政府投資、政府負債等多方面認真開展審前調研，除法定項目外，堅持全面審計、突出重點的方針，審計與調查并舉，采取“專題為主、帶動覆蓋”的方法，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這種方式，不但實現了市本級預算單位全覆蓋，還通過專項審計，每年重點解決一兩個突出問題。2009年以來，該局陸續以公務招待費、公務用車費用、公費出國（境）費用、經營性資產出租管理、執行津補貼制度情況、地方政府負債、預算安排給各部門的專項經費支出、政府性投資、民生工程資金等為主線，進行專題審計或審計調查，注重從宏觀上、制度上提出審計建議，促進了財政管理制度改革。例如，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府2009年出臺了嚴格招待費管理的辦法，當年招待費同比下降16.4%。

（二）對安徽銅陵市審計局全覆蓋審計的分析

本文前面已經指出，有效的宏觀審計建議實施機制，首先必須保證審計建議的高質量。在宏觀審計建議高質量的前提下，審計建議實施機制是否有效，由三個因素決定，一是責任劃分是否清晰，二是責任劃分是否正確，三是各責任主體是否履行自己的責任。安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作。

首先，圍繞黨和政府關心的熱點問題，每年都選擇3至5個專題進行專項審計調查，橫向到邊、縱向到底、不留死角。通過這個方式進行的專項審計調查從項目選擇起就為其高質量奠定了基礎。同時，針對這個主題，采用全覆蓋審計，橫向到邊、縱向到底、不留死角，使得專項審計調查得出的結論和提出的建議具有扎實的事實依據，進一步確保了審計建議的質量。這種高質量的審計建議勢必會引起黨政領導的關注，并成為其決策的依據。例如，公務用車費用專項審計調查之后，時任市委書記姚玉舟在審計調查報告上批示：“審計局提供的材料為我們進一步加快推進公車改革提供了依據，參政的積極性高。對存在的問題要很好的解決，以更順利地推進車改。”②

其次，黨政主要領導關注審計結果，并根據審計結果積極推進整改。例如，在黨政主要領導的推動下，公務用車費用調查直接催生了全市市直機關公務用車貨幣化改革；公務招待費審計調查促使市委市政府出臺了嚴格招待費管理的辦法。

最后，黨政各相關部門積極協調配合。通過開展全覆蓋審計，不僅查錯糾弊，而且注重從源頭上預防問題的產生。注重堅持標本兼治、源頭治理的方針，注意從宏觀上、制度上提出審計建議，在黨政主要領導推動下，黨政各部門積極行動，根據審計結果進行整改，有關部門加強管理、堵塞漏洞，規范了財政資金管理，促進了財政管理制度改革。

五、結論和討論

宏觀審計建議是面向政府或政府部門，針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。本文建立有效的宏觀審計建議實施機制的理論架構，并用安徽銅陵市審計局全覆蓋審計案例來驗證上述理論架構。

宏觀審計建議相關主體有審計機關、政府、主管部門、審計對象，在有效的宏觀審計建議實施機制中，政府主管部門是主角，政府是督導者，審計機關是建議的生產者，審計對象是配合者。宏觀審計建議實施機制包括生產機制、質量機制、溝通機制、督導機制和跟蹤機制，有效的宏觀審計建議實施機制要求審計機關、政府、主管部門、審計對象在各個機制中分工協作，如果責任不清或有些主體不履行責任，則審計建議實施機制缺乏效率。

安徽銅陵市審計局全覆蓋審計之所以產生了較好的效果，其原因是在高質量審計建議的基礎上，實施機制中有合理有效的分工協作；在高質量的生產機制和質量機制中，圍繞黨政領導關注的重點熱點問題進行專項審計調查是基礎；而黨政主要領導的推動、相關部門的積極行動，是高質量審計建議得到實施的主要因素。

審計是為委托人服務的，政府審計要為國家治理服務，要站在國家治理的高度來思考審計問題。針對宏觀管理中的熱點重點問題進行專項審計調查是政府審計服務國家治理的重要路徑。然而，這個路徑要產生好的效果，專項審計調查的選題是關鍵，專項審計調查的證據是否扎實是基礎，只有具備了這些前提，黨政主要領導才會積極推動，黨政相關部門才會積極行動，宏觀審計建議才會產生良好的效果。否則，審計機關可能會陷入“孤芳自賞”的尷尬境界。●

【參考文獻】

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[9] 林圖.對專項審計調查相關問題的探討[J].商業會計，2008（11）：42-43.

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