新《高等學校會計制度》對外投資會計核算解析

劉加恒+邱鵬

摘要：新《高等學校會計制度》把對外投資按性質劃分為“短期投資”和“長期投資”，高等學校投資核算發生了很大的改變，但并未對利用實物資產、無形資產形成的長期股權投資被處置時產生的價款核算業務做具體說明。基于此，本文按事業單位資產處置的相關規定對長期股權投資核算分析研究總結出兩個“一分為二”并提出建議，以期有助于提高高等學校對外投資核算水平。

關鍵詞：高校 對外投資 核算

推動高校會計發展，2012年2月財政部發布《事業單位財務規則》（財政部令第68號），2013年12月，財政部發布《高等學校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱“新高校制度”），與《高等學校會計制度（試行）》（財預字[1998]105號，以下簡稱“舊高校制度”）相比，在會計要素的確認、計量、記錄和報告等方面，都有較大的變化。

一、對外投資的確認

2012年財政部發布的《事業單位會計準則》（財政部令第72號）規定，對外投資是依法利用貨幣資金、實物、無形資產等方式向其他單位的投資，要求事業單位應當嚴格控制對外投資，在保證單位正常運轉和事業發展的前提下，履行相關審批程序后，可按照國家有關規定對外投資。新高校制度將對外投資劃分為短期投資和長期投資，短期投資是指高校依法取得的，持有時間不超過1年（含1年）的投資；長期投資是指高校依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的各種股權和債權性質的投資。

新發布的一系列制度規范了對外投資的資金來源和投資去向，禁止利用財政資金“不務正業”搞投資，有利于保證財政資金投入高等教育，規范高校財務管理活動。新高校制度借鑒企業會計準則按性質將對外投資分為短期投資和長期投資，有助于與企業會計準則平衡發展，科學反映高校投資活動，有利于實現國際公共部門會計準則等效。

二、對外投資的計量

財政部《中央級事業單位國有資產處置管理暫行辦法》（財教[2008]495號）規定，利用現金對外投資形成的股權的出售、出讓、轉讓，股權處置收入納入單位預算，統一核算，統一管理；利用實物資產、無形資產對外投資形成的股權處置時應分別處理：收入形式為現金的，扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；收入形式為資產和現金的，現金部分扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；利用現金、實物資產、無形資產混合對外投資形成的股權的處置收入，按上述規定分別管理。地方財政部門也有相關規定，重慶市財政局2013年12月30日發布的《重慶市市級行政事業單位國有資產處置管理辦法》（渝財資產[2013]43號）中規定，處置收入屬于國家所有，按照政府非稅收入管理的規定，上繳市級國庫，實行“收支兩條線”管理，要求市級行政事業單位取得的資產處置收入，應在扣除相關稅費后10個工作日內，填寫非稅收入一般繳款書繳入市級國庫。高校作為事業單位，必須按照上述規定進行對外投資的計量。新高校制度沒有對利用實物資產、無形資產形成的長期股權投資被處置時產生的價款核算業務作具體說明。本文將用兩個“一分為二”解決這一問題。

（一）短期投資的計量。新高校制度“事業基金”科目反映高校擁有的非限定用途的自由資金，因短期投資持有期間不超過一年，在核算短期投資時不再使用“事業基金”科目。新高校制度有詳細規定，不再贅述。

（二）長期股權投資的計量。

1.長期股權投資的初始計量。新高校制度增加“非流動資產基金”科目核算長期資金占用金額，用“非流動資產基金——長期投資”替換“事業基金——投資基金”，使用“其他支出”科目核算稅費支出。新高校制度有詳細規定，不再贅述。

2.長期股權投資的后續計量。長期股權投資持有期間，收到利潤等投資收益時，按照實際收到的金額，使用“其他收入——投資收益”科目核算。轉讓長期股權投資，使用“待處置資產損溢——處置資產價值”科目，核算實際轉讓時，轉讓長期股權投資過程中取得的價款、發生的相關稅費，以及轉讓價款扣除相關稅費后的凈收入的賬務處理，新高校制度只是說參見“待處置資產損溢”科目，并未詳細結合國家相關規定做出規范，且未考慮價款中的投資收益。經過分析研究發現，在利用現金和實物資產投資形成的長期股權投資轉讓過程中，需一分為二，現金形成的投資收回需扣除相關稅費和相應投資收益記入事業基金。實物資產形成的投資收回需要扣除相關稅費和投資收益視同資產處置收入，按固定應繳同級國庫，具體核算如下：支付的稅費借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”等貨幣資金科目，收回投資中的使用現金投資形成的長期股權金額借記“銀行存款”科目，貸記“事業基金”科目，收回投資凈收入中屬于相應投資收益的，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目，收回投資中扣除相關稅費和相應投資收益的金額借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“應繳預算款”科目。轉讓長期股權投資過程中取得價款形式若部分為現金部分為實物的，也需要一分為二，現金部分按上述辦法核算，實物部分按評估價值入賬。

（三）長期債券投資的計量。新高校制度增加“非流動資產基金”科目核算長期資金占用金額，使用“其他支出”科目核算稅費支出。新高校制度有詳細規定，不再贅述。

三、對外投資的記錄

本文以甲高校為例，利用現金和對外投資混合長期投資核算方法舉例說明兩個“一分為二”。

例：甲高校于2014年1月1日以現金36萬元和對外投資混合取得乙公司的長期股權投資136萬元，占乙公司股權比例80%，另支付發生相關稅費5萬元。該對外投資賬面原值為100萬元，已計提折舊10萬元，評估價值為100萬元。2014年6月30日，乙公司發放股利20萬元。2015年3月30日，甲事業單位經批準轉讓該長期股權投資給丙公司，收到銀行款100萬元和50萬元的固定資產，其銀行存款中應確認的相應投資收益為12萬元，收回的現金投資36萬元，并支付相關稅費3萬元。甲單位應做如下分錄：

1.2014年1月1日取得投資時：

借：長期投資——長期股權投資 1 360 000

貸：非流動資產基金——長期投資 1 000 000

銀行存款 360 000

借：事業基金 360 000

貸：非流動資產基金——長期投資 360 000

借：其他支出 20 000

貸：銀行存款 20 000

借：非流動資產基金——對外投資 900 000

累計折舊 100 000

貸：對外投資 1 000 000

2.2014年6月30日，收到乙公司發放的股利16萬元：

借：銀行存款 160 000

貸：其他收入——投資收益 160 000

3.2015年3月30日，處置該長期股權投資：

借：待處置資產損溢——處置資產價值 1 360 000

貸：長期投資——長期股權投資 1 360 000

借：非流動資產基金——長期投資 1 360 000

貸：待處置資產損溢——處置資產價值 1 360 000

4.收到處置收入150萬元：

借：銀行存款 880 000

貸：待處置資產損溢——處置凈收入 520 000

事業基金 360 000

借：固定資產 500 000

貸：非流動資產基金——固定資產 500 000

借：銀行存款 120 000

貸：其他收入——投資收益 120 000

借：待處置資產損溢——處置凈收入 30 000

貸：銀行存款 30 000

5.按國家規定應上繳國庫款49萬元：

借：待處置資產損溢——處置凈收入 490 000

貸：應繳國庫款 490 000

四、對外投資的財務報告

（一）對外投資核算新政有助于反映高校受托責任的履行情況。高校會計核算的目標是向會計信息使用者提供與高校財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映高校受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、做出經濟決策。市場經濟下，高校會計信息的使用者不只局限于自身及上級主管部門，還包括債權人、教職員工、潛在報考者和其他利益相關者。高校新制度使得高校對外投資的會計信息更加可靠、真實，更好地滿足財務報表內外部使用者的需求，實現高校會計“受托責任”目標。

（二）對外投資核算新政有助于真實反映高校的財務狀況。財務報表是財務報告的主要組成部分，它所提供的會計信息具有重要作用。高校財務報表包括資產負債表、收入支出表、財政補助收入支出表。對外投資核算的新政使得財務報表更加真實地反映高校財務狀況、事業成果和預算執行情況。舊高校制度財務報告中將對外投資分為對校辦產業投資和其他對外投資，與市場經濟脫節，新高校制度借鑒企業會計準則，在財務報表中將對外投資分為短期投資和長期投資兩類，可以更好地反映高校對外投資的性質，從而加強了對高校短期和長期投資的管理。對外投資核算新政使得財務報表更加真實地反映高校財務狀況、事業成果和預算執行情況。

五、建議

建議對高校長期股權投資的核算可借鑒企業會計準則的規定分為權益法和成本法。若能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響，使用權益法核算，若能夠對被投資單位實施控制或者對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，使用成本法核算。建議對長期投資提取減值準備，因為高校對外投資參與市場經濟，市場經濟價格波動會對長期投資的價值確認、計量和報告產生影響。

參考文獻：

戚嘯艷，韓靜，趙建國.政府會計改革進程中的困惑和機遇解構[J].會計研究，2013，（6）：33-38.