從審計合謀分析注冊會計師獨立性問題

唐媛媛

摘 要：獨立性是注冊會計師執行審計業務的靈魂，是審計工作取信于社會的前提。而注冊會計師違背獨立性原則，與被審計單位合謀進行財務造假欺騙社會公眾的現象廣泛存在。為應對目前注冊會計師行業獨立性普遍缺失的現狀，著重分析注冊會計師參與合謀的原因，并提出審計合謀的治理對策。

關鍵詞：注冊會計師；獨立性；審計合謀；治理

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：2095-6835（2014）12-0120-02

根據2013年《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告》（第二十七號），各地財政部門在2012年檢查了1 618家會計師事務所，對122家事務所予以警告、沒收違法所得、暫停經營業務等行政處罰，對214名注冊會計師予以警告、暫停執業、吊銷證書等行政處罰。通過調查發現，事務所在審計過程中未嚴格執行審計準則、履行必要審計程序，違規甚至故意出具不實審計報告是其受到行政處罰的共同原因。注冊會計師由于審計失敗受到行政處罰的現象普遍存在，體現了嚴重的獨立性缺失。本文以審計失敗極端而普遍的現象——審計合謀為研究對象，分析注冊會計師違背獨立性與被審單位合謀的原因，對防治審計合謀、完善審計獨立性具有重大意義。

1 審計合謀的界定

本文認為審計合謀是會計師事務所或注冊會計師在執行審計業務過程中，為了謀取“黑色”收入，實現自身利益最大化，在被審計單位存在財務造假的情況下，違背審計獨立性，故意做出財務報告虛偽陳述和鑒證的對社會公眾的失信行為。

概括來講，審計合謀具有以下特征：①審計合謀是注冊會計師和被審計單位故意為之的行為；②審計合謀的目的是雙方獲取各自的利益；③審計合謀分為主動合謀和被動合謀，所以并不是所有的合謀都是注冊會計師主動參與的。

2 注冊會計師審計合謀的原因分析

2.1 從經濟環境分析

2.1.1 公司治理結構缺陷

現實中，投資者和審計機構存在委托代理關系。當經營管理者與投資者的目標不一致時，在追求自身利益最大化的過程中，經營者可能會以犧牲投資者的利益為代價，在公司治理結構存在缺陷的情況下，表現為管理當局成為事實上的審計委托人。一些一股獨大、股東大會形同虛設的上市公司尤為如此。如果審計機構發現了管理層的舞弊行為，為了不讓其在審計報告中披露，管理層通常會對其施加壓力，比如威脅解除業務約定、變更會計師事務所、降低審計收費等。如果審計人員屈服于此種壓力，將無法保持審計工作的獨立性，審計合謀隨之形成。

2.1.2 審計市場過度競爭

一方面，由于國際四大會計師事務所的壟斷性，本土事務所壓力巨大。通過閱讀中注協近10年發布的事務所綜合評價前百家信息表，不難發現四大所一直包攬前四，只有2013年畢馬威被立信和瑞華超過屈居第6。并且四大所幾乎包攬了中國全部跨國公司的審計服務，他們在華機構業務收入合計占到行業收入的20%以上。另一方面，事務所收入單一，審計收入仍占主導地位。據統計，我國本土事務所審計收入占總收入比重平均超過75%，而在四大所中，傳統會計、審計業務不足總收入的50%，非傳統的管理咨詢收入提高到總收入的50%以上。事務所在經濟上嚴重依賴少數客戶，導致在審計活動中委曲求全，主動權相當微弱，獨立性受到影響。

2.2 從政治法律環境分析

2.2.1 審計市場監管不當提供可乘之機

目前我國審計市場表現出以政府監管為主，行業自律性差的特點。政府監管部門包括證監會、財政部和審計署。監管機構多，內部設置龐雜，又分工不明，這不僅導致監管覆蓋面小，而且抑制了市場主體的自發調節功能。注冊會計師協會作為注冊會計師行業的自律組織，自身不夠成熟，其成員又大多來自政府機構，所以獨立性大受影響。

2.2.2 地方政府不當干預制造“溫床”

在掛靠體制下，我國獨立審計發展路徑屬于政府推動型，主要依靠政府行政力量創造審計需求，政府與會計師事務所具有天然的“母子”關系。從1998年脫鉤改制到今天，行政干預和地方保護主義依然存在，對承擔上市公司審計業務的事務所的影響尤為明顯。杜淑芳、李建民、馬蓓蓓（2011）通過研究，總結出行政介入導致審計被動合謀的手段包括：當地政府及主管部門直接出面施加壓力要求審計不披露不利事項；直接簽發無力兌現的紅頭文件；指令相關單位配合被審單位共同串通。某些地方政府出于對自身政績的考慮，忽視大局，加劇了審計合謀的發生。

2.2.3 寬松的法律環境助長了審計合謀之勢

法律因素對社會審計的影響更為直接和經常。我國法律對注冊會計師違規的處罰力度不夠，且以行政處罰為主，包括警告、罰款、暫停執業等。在國內絕大多數會計師事務仍保持有限責任公司組織形式下，即使違規受到處罰，付出的代價也較小，所以國內少有會計師事務所因合謀而破產。

2.3 從社會文化環境分析

一方面，社會信用體系未完全建立，社會誠信普遍缺失。市場經濟是一種信用經濟，但由于我國尚處于社會主義初級階段，各種法律法規還不完善，加上社會矛盾又促使個人主義膨脹，于是失信之風蔓延，人們更加注重短期利益而忽視長遠利益。在這種情況下，審計市場中極有可能形成審計合謀，實現雙方自身利益最大化。

另一方面，傳統文化消極因素影響審計獨立性。蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）在專門針對波蘭、捷克兩個新歐盟成員國的研究報告中就指出地區文化壓力威脅審計師的獨立性。在我國，儒家文化對獨立性的影響尤為突出，主要表現以下兩方面：①儒家思想主張“和為貴”，凡事喜歡講“和諧”，這就導致“講人情”“講關系”成為當今社會的一大特色。通過這種不正當關系形成的審計合謀就有了生存和發展的廣闊空間。②儒家思想注重“經驗主義”，忽視邏輯原則，使審計工作容易受到以前年度行為的影響，無法保持獨立性。

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務所角度

3.1.1 建立會計師事務所輪換制度

財政部與證監會2003年發布規定要求簽字注冊會計師連續為某一機構提供審計服務不得超過五年，這只規定了所內注冊會計師強制輪換，并沒有考慮到會計師事務所與審計客戶合謀的風險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務所與被審單位的經濟聯系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務所的壓力參與合謀。國內一部分學者的研究也顯示簽字注冊會計師強制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務所自身實力

為增強審計獨立性，降低對某一客戶的經濟依賴，在審計中擁有更多話語權，事務所應當實現以合并為主要方式的規模化發展，包括通過兼并重組實現資源優化配置、提高審計技術，以減少經營成本、拓展非審計服務等。

3.1.3 建立優秀的組織文化

事務所的文化不僅可以培養員工的認同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優秀的組織文化可以在一定程度上規避傳統文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業、勤勉盡職執業精神，塑造學習型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機構來決定會計師事務所聘請和審計收費。這個機構可以由審計委員會擔當或者由獨立董事組成。它必須保持應有的獨立性，能夠代表絕大多數股東的利益，這有利于提高財務報告質量和注冊會計師執業的獨立性。②建立激勵與約束相結合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權、期權，使其利益與公司長遠利益一致，促使其努力為公司創造更多財富。改變以單一財務指標考核管理層業績的體制，完善公司業績評價體系，消除管理層舞弊動機。

3.3 從社會監管角度

從社會監管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發揮注冊會計師協會對行業監管的作用。注協應深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設的事業單位。同時改善行業監管，比如針對行業誠信缺失現象，加強會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監督、約束作用。②采用正確的監管方法，突出重點、提高效率。比如監管部門加強對被審單位變更事務所的監管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機；重點關注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務所角度

3.1.1 建立會計師事務所輪換制度

財政部與證監會2003年發布規定要求簽字注冊會計師連續為某一機構提供審計服務不得超過五年，這只規定了所內注冊會計師強制輪換，并沒有考慮到會計師事務所與審計客戶合謀的風險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務所與被審單位的經濟聯系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務所的壓力參與合謀。國內一部分學者的研究也顯示簽字注冊會計師強制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務所自身實力

為增強審計獨立性，降低對某一客戶的經濟依賴，在審計中擁有更多話語權，事務所應當實現以合并為主要方式的規模化發展，包括通過兼并重組實現資源優化配置、提高審計技術，以減少經營成本、拓展非審計服務等。

3.1.3 建立優秀的組織文化

事務所的文化不僅可以培養員工的認同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優秀的組織文化可以在一定程度上規避傳統文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業、勤勉盡職執業精神，塑造學習型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機構來決定會計師事務所聘請和審計收費。這個機構可以由審計委員會擔當或者由獨立董事組成。它必須保持應有的獨立性，能夠代表絕大多數股東的利益，這有利于提高財務報告質量和注冊會計師執業的獨立性。②建立激勵與約束相結合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權、期權，使其利益與公司長遠利益一致，促使其努力為公司創造更多財富。改變以單一財務指標考核管理層業績的體制，完善公司業績評價體系，消除管理層舞弊動機。

3.3 從社會監管角度

從社會監管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發揮注冊會計師協會對行業監管的作用。注協應深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設的事業單位。同時改善行業監管，比如針對行業誠信缺失現象，加強會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監督、約束作用。②采用正確的監管方法，突出重點、提高效率。比如監管部門加強對被審單位變更事務所的監管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機；重點關注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務所角度

3.1.1 建立會計師事務所輪換制度

財政部與證監會2003年發布規定要求簽字注冊會計師連續為某一機構提供審計服務不得超過五年，這只規定了所內注冊會計師強制輪換，并沒有考慮到會計師事務所與審計客戶合謀的風險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務所與被審單位的經濟聯系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務所的壓力參與合謀。國內一部分學者的研究也顯示簽字注冊會計師強制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務所自身實力

為增強審計獨立性，降低對某一客戶的經濟依賴，在審計中擁有更多話語權，事務所應當實現以合并為主要方式的規模化發展，包括通過兼并重組實現資源優化配置、提高審計技術，以減少經營成本、拓展非審計服務等。

3.1.3 建立優秀的組織文化

事務所的文化不僅可以培養員工的認同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優秀的組織文化可以在一定程度上規避傳統文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業、勤勉盡職執業精神，塑造學習型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機構來決定會計師事務所聘請和審計收費。這個機構可以由審計委員會擔當或者由獨立董事組成。它必須保持應有的獨立性，能夠代表絕大多數股東的利益，這有利于提高財務報告質量和注冊會計師執業的獨立性。②建立激勵與約束相結合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權、期權，使其利益與公司長遠利益一致，促使其努力為公司創造更多財富。改變以單一財務指標考核管理層業績的體制，完善公司業績評價體系，消除管理層舞弊動機。

3.3 從社會監管角度

從社會監管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發揮注冊會計師協會對行業監管的作用。注協應深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設的事業單位。同時改善行業監管，比如針對行業誠信缺失現象，加強會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監督、約束作用。②采用正確的監管方法，突出重點、提高效率。比如監管部門加強對被審單位變更事務所的監管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機；重點關注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕