關于建立我國稅收基本法的探討

高泓躍

（吉林財經大學 法學院，吉林 長春130117）

一、引言

關于稅收基本法的內涵，國內學者觀點不一，但他們的共同觀點都認為，稅收基本法是稅收的一般性規范，作為稅收母法，可以說它是稅法體系的核心主體，是稅法領域內的憲法性法律，用以指導、協調、統領和約束各單行稅法及相關法規，其法律地位及效力僅次于憲法。

稅收基本法的母法地位決定了它應當由國家最高權力機關制定，其內容規定稅法基本原則和基本制度，在稅法體系中居于核心和基礎地位的基本法律規范。［1］［2］［3］［4］［5］具體而言，稅收基本法內涵應包括以下幾點：第一，它是由國家最高權力機關制定并認可的權威性法律規范，體現了稅收基本法的重要地位。第二，它在稅法體系中居于統率地位，僅次于憲法卻不得違反憲法規定，必須依據憲法制定。第三，它僅規定稅法領域最重要、最根本的內容，而不是對稅收的具體內容作規定，即不再重復規定其他稅收法律中已經規定的內容。第四，稅收基本法是實體法，它與稅收程序法之間是相互對應的并列關系，而非從屬關系，故稅收基本法也不應重復規定稅收程序法的內容。

綜上所述，稅收基本法是國家稅收活動所應遵守的“根本大法”，是稅收領域內具有綜合性質的總指揮。它調整著稅收關系中最基本、最主要的方面，具有綜合性、權威性、統率性及通用性等特征，能夠使國家的稅法精神得到最集中的體現，對整個稅收體系的逐步完善具有重要的指導意義。

二、建立稅收基本法的緊要性

稅收作為國家收入的重要來源，它通過規范國家與個人的分配關系來協調社會利益的均衡，實現社會福利的最大化。［6］［7］［8］這一切必須有完善的稅法體系加以保障。近年來，我國稅收法治化工作雖取得了較大進展，但其體制結構乃至整個稅法體系尚有不盡完善之處，因此，建立稅收基本法，對我國稅法體系盡早擺脫群龍無首的狀態有益無害、勢在必行。

（一）經濟方面的緊要性

眾所周知，我國按稅種單獨立法的方式不僅促成了“一稅一法”的格局，而且有效地保障了我國稅收事業的穩定發展。但是與此同時，這種過于松散的立法方式及繁雜的稅法體系也使得稅法中一些基本制度和原則無法顯現，使各單行稅法間產生一些矛盾，影響了我國稅收事業的發展和稅收法律的完善。在此情況下，根據我國目前經濟、法律及政治的現狀及發展趨勢，制定稅收基本法不僅可以解決我國稅收法制化工作進程中遇到的問題，而且對我國深化經濟體制改革、加快對外開放步伐具有深遠意義。

1.制定稅收基本法是推進我國深化經濟體制改革的不二之選。近些年來，我國經濟體制改革的成就巨大，市場經濟健康有序發展。但與之相對應的，稅收作為政府干預市場經濟的重要手段、財政收入的首要來源，也必須相應改變。在市場經濟條件下，大多數生產資料都歸私人所有并依法受到保護，政府不能通過強制手段對市場經濟進行直接的干預和管理，故而政府必須通過某種間接措施對其進行宏觀上的調控。而稅收本身所占據的穩定性、強制性和無償性等優勢地位，使其順利成為國家的宏觀調控手段和收入來源。因此，稅收法律制度的完善對稅收活動的規范與保障問題、稅收對市場經濟的宏觀調控和籌集資金等功能的發揮問題具有至關重要的影響。在經濟高速發展的今天，我國仍處于市場經濟的建設階段，無論是市場經濟體系還是稅收體系都存在著諸多缺點和不足，稅收基本法制定的及時與否，決定著我國稅收法律制度的完善程度，是關乎社會主義經濟體制改革與發展的重大舉措。

2.制定稅收基本法是我國加入WTO后取長補短、穩步發展的必然要求。世界貿易組織是以市場經濟為基礎建立的國家經濟組織，它雖然反對各國政府對市場進行微觀調控，但并未禁止各成員國對市場經濟的宏觀管理。這是由于一國政府對該國經濟的管理權限是其國家主權的重要體現，世貿組織畢竟不能要求各成員國出讓自己的國家主權。不僅如此，WTO還照顧到不同成員國經濟發展水平的不同，允許各國按照本國經濟發展的實際情況，對本國的部分產業和地區加以援助乃至實行保護政策，對部分外國產品和服務的進口加以限制。盡管各成員國對本國經濟的宏觀調控在程度、方法上各具特色，但都有一定的控制作用。所以，加入WTO后并不表示我國政府要放棄對市場的宏觀調控，因為一個不能對市場經濟進行微觀調控的政府，必然會加強對市場的宏觀調控。這非但不會被世界貿易組織的條約禁止，反而是其成員國普遍的做法。自2001年加入世貿組織以來，我國以此為契機大大加快了對外開放的步伐，稅收手段也因其覆蓋面廣、靈敏性高的優點成為宏觀調控的重要手段之一。但是我國現行稅收法律制度的不完善，直接導致本國企業在對外貿易中因規則差異而遭受重大損失。因此，制定稅收基本法、完善我國稅收體系，對于充分發揮稅收的宏觀調控作用，在對外開放的進程中取長補短、穩步發展具有十分重要的意義。

3.制定稅收基本法是應對我國稅收征管和稅制改革新問題的必備之選。自1994年以來，我國稅收征管中出現了一些新情況、新問題，現行稅制從結構和具體要素上均呈現某些漏洞和弊端，從而要求出臺稅收基本法進行相應調整。稅制改革不能一勞永逸，要與時俱進，不斷發展和進步，而制定稅收基本法則是繼1994年稅制改革之后的又一佳作，是新一輪稅制改革的題中應有之義。

（二）法律方面的緊要性

1.從立法方面看，制定稅收基本法是完善我國稅法體系的需要。自1994年以來，我國稅收法律體系逐步發展起來，基本上建立了一套比較完整的稅收法律體系。然而，當遇到個案超出單個稅種的問題時，單行稅法就顯得無能為力了。除此以外，現有單行稅法的立法層次也普遍偏低，眾多稅收實體法中只有極少數以法律形式出現，這顯然不符合稅收法定主義的原則。在此種情況下，稅收基本法作為調整稅收共同性問題的法律規范，它的出現自然有利于提高現行稅法的立法層次，完善現行稅法的內容和形式體系，是我國稅收走向系統化和規范化的需要。

2.制定稅收基本法有利于提高稅收的執法和司法水平。稅收法定原則是國家征稅的重要原則之一，是依法治國的重要組成部分，然而我國稅收法律制度的不完善，尤其是稅收母法的空白，致使我國稅收執法工作中“無法可依”的現象經常出現，依法治稅很難落到實處。稅收基本法的出臺不僅確定和規范了稅法中的基本概念，避免了執法中自由裁量和理解偏差造成的隨意性，而且進一步明確了社會各利益主體納稅義務的內容，營造了良好的稅收執法氛圍，也更加規范了稅收司法保障體系，有利于我國社會主義法治事業的發展。

（三）政治方面的緊要性

1.受我國1994年分稅制財政體制影響，我國政府間財權劃分的主導權仍在中央政府，地方政府財權有限，這與我國幅員遼闊、各地區差異較大的國情是不相適應的。地方政府比中央政府更了解當地民情，具有信息上的優勢，在稅收方面適當授權給地方，能夠使稅收更有效地保障地方經濟健康有序發展。

2.我國稅權劃分一直沒有一個穩定的統一規則，導致中央和地方之間的財政關系根據人的意志變動，這樣的制度本身就不穩定。況且在這個過程中，中央政府雖然名義上是讓利者，但其可以從自身需要出發，自由控制“讓利”的大小。因此，制定稅收基本法，明確劃分中央和地方的稅收權限，能夠在很大程度上提高稅務部門的工作效率。

三、稅收基本法目標模式的選取

稅收基本法的目標模式，即稅收基本法根據其所要達成的目標而形成的總體風格和特征，它的選擇不僅體現出立法者的價值取向，而且明確了稅收基本法的總體特征，為稅收基本法的制定、執行和研究等提供重要依據和標準。

（一）影響目標模式選擇的主要因素

目標模式的選擇雖然體現立法者的價值取向，但并不意味著它是立法者隨意選取的，而是受很多因素影響的，如公眾對制約征稅權和征稅效率的關系、納稅人的權利意識及該國程序價值觀和公法觀念的影響等等。各國都根據本國具體國情選擇適合本國的目標模式，諸如權利模式、效率模式等。

（二）我國稅收基本法目標模式的選取

根據上文對影響因素的簡介可知，我國應選擇權利和效率并重的模式，這種模式的確立不僅能保護納稅人在稅收過程中的自身權益及其對國家征稅活動的監督權，從而將憲法規定的人民當家作主和稅收關系的“平等”落到實處，而且能夠改善我國稅收征管運轉不良和效率低下的局面。［9－10］

1.我國國情決定了對納稅人權利的保護應得到重視。隨著市場經濟的發展和民主法治建設的日益完善，納稅人的權利意識和主體意識開始被喚醒，在這種情況下，必須改變我國公民權利保護缺乏的現狀，一方面樹立正確的權利觀，增強納稅人依法納稅、依法維權的法律意識，另一方面做到依法治稅，完善稅收監督機制。這樣既可以促進納稅人對征稅工作的配合與支持，又可以防止征稅權的蠻橫和專斷，對實現我國稅收程序的公平公正具有重要的法律意義。

2.我國的征稅現狀強調征稅效率。目前，我國面臨稅收征管水平低、協稅機制和執法權威尚未形成、有關稅收的重要程序性法律還不健全等等，再加之我國幅員遼闊、人口眾多和生產力發展水平低的國情，就要求我們要高度重視征稅效率，不能片面、過快地追求對納稅人的保護。所以我們在強調稅收權力公正行使的同時，還應提高征稅效率，這樣才能更有效的促進我國稅收事業乃至整個社會經濟的發展。

3.從哲學角度講，公正與效率是對立統一的，應兼顧平衡。一方面，公正與效率是統一的。公正的稅收程序增強了納稅人對稅務機關的信任，減少了稅收阻礙，提高了征稅效率。另一方面，公正與效率又是矛盾的。如果過分強調對納稅人權利的保護，就會導致稅收程序的高度司法化，影響征稅效率，并最終影響納稅人權利。所以，從某種意義來講，提高征稅效率也是在保護納稅人的權利。

綜上所述，在選擇目標模式的時候，我國應當兼顧公正和效率這兩個重要目標，并設計相應的平衡機制，從而更好的發展經濟、保護納稅人的合法權益。

［1］申鵬.稅收基本法立法困境與選擇［J］.國際稅收，2013，（4）.

［2］劉瀟.關于建立我國稅收基本法的研究建議［D］.北京：中國人民大學，2008.

［3］王鴻貌.芻議稅收基本法立法的幾個基本問題［J］.河北法學，2005，（3）.

［4］董召奎.我國稅收立法體制完善研究［D］.合肥：安徽大學，2007.

［5］朱利榮.對稅收基本法若干問題的思考［J］.科技創新導報，2011，（33）.

［6］劉衛秋.分稅制下我國地方政府間財政關系研究［J］.湖南師范大學，2007.

［7］施正文.中國稅法通則立法的問題與構想［J］.法律科學（西北政法學院學報），2006，（5）.

［8］趙衍良.制定我國稅收法初探［D］.沈陽：遼寧師范大學，2004.

［9］蔡曉輝.國內學者研究公平和效率關系的基本觀點及評價［J］.天水行政學院學報，2011，（1）.

［10］湯貢亮.關于積極推進《稅收基本法》立法的建議［J］.經濟研究參考，2012，（62）.