融資租賃教學(xué)方法解析——基于概念引入法與實務(wù)推導(dǎo)法的教學(xué)效果對比

攀枝花學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 柳秋紅

一、融資租賃發(fā)展歷程與學(xué)術(shù)研究現(xiàn)狀

（一）融資租賃發(fā)展歷程 1978年我國為實行對外開放，以利用外資，引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)引入了融資租賃。1981年4月，我國成立了第一家租賃公司——中國東方租賃有限公司，標(biāo)志著我國現(xiàn)代租賃業(yè)的誕生。發(fā)展至今，中國融資租賃業(yè)已擁有超過30年的經(jīng)營歷史，目前融資租賃已在航空、醫(yī)療、印刷、工業(yè)裝備、船舶、教育、建設(shè)等領(lǐng)域成為主流融資方式，并已助推相關(guān)行業(yè)持續(xù)、快速地發(fā)展。截至2012年底我國已有560家的融資租賃公司，2012年度中國融資租賃業(yè)務(wù)額達(dá)到15500億元人民幣，比2011年底的9300億元增加約6200億元，增長幅度為66.7%。而截至2013年底，全國在冊運營的各類融資租賃公司（不含單一項目融資租賃公司）共約1026家，比年初的560家增加466家，增長83.2%，可見融資租賃業(yè)在我國得到了迅猛發(fā)展。我國融資租賃的的發(fā)展可以分為四個時期：

（1）高速成長時期（1981年至1987年）。我國現(xiàn)代租賃業(yè)是在八十年代初引入的，短短十多年便獲得迅速的發(fā)展，尤其是八十年代中后期發(fā)展速度相當(dāng)驚人。主要原因是因為十一屆三中全會后，我國的工作重心轉(zhuǎn)入到經(jīng)濟(jì)建設(shè)上來，但經(jīng)濟(jì)建設(shè)又面臨極大的困境，資金和技術(shù)短缺是困擾我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的瓶頸。我國的國情是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱、設(shè)備陳舊老化、資金短缺，然而要在相對薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上實現(xiàn)較快的增長，這一實際問題催發(fā)了融資租賃的產(chǎn)生和發(fā)展。

（2）行業(yè)整頓時期（1988年至1998年）。中國現(xiàn)代租賃業(yè)在九十年代初期進(jìn)入停滯，與全球現(xiàn)代租賃業(yè)九十年代的迅速增長形成鮮明對照。主要原因在于隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，國有企業(yè)制度轉(zhuǎn)軌，相當(dāng)部分為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出過巨大貢獻(xiàn)的國有企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營困難，甚至停產(chǎn)倒閉、破產(chǎn)或被兼并，特別是1988年4月13日《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》公布，我國經(jīng)濟(jì)行為的主體由政府部門轉(zhuǎn)向企業(yè)，同時1988年6月20日規(guī)定“國家機(jī)關(guān)、行政主管部門不能提供擔(dān)?！?，使原來的租賃項目變成了企業(yè)自身行為，游戲規(guī)則的突然變化使出租人的權(quán)益失去了保障，租賃公司形成了巨額呆壞賬，租賃業(yè)的發(fā)展陷入困境。

（3）法制建設(shè)時期（1999年至2003年）。從1999年開始，我國陸續(xù)完成了融資租賃法律框架的建設(shè)。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》（2001年1月1日生效），后修改為《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號——租賃》（2006年2月15日生效）?！督鹑谧赓U公司管理辦法》于2000年6月30日發(fā)布，后經(jīng)修改于2007年1月23日發(fā)布。還有《外商投資租賃公司審批管理暫行辦法》（2001年9月13日發(fā)布），后修改為《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（2006年3月15日發(fā)布）。以及與融資租賃相關(guān)稅收的各項政策也在不斷地完善中，逐步促進(jìn)了我國融資租賃的恢復(fù)發(fā)展。

（4）恢復(fù)發(fā)展階段（2004年至今）。為了恢復(fù)和促進(jìn)我國融資租賃的發(fā)展，2004年12月11日，商務(wù)部外資司負(fù)責(zé)人宣布自即日起開放外商獨資融資租賃。在此之前，商務(wù)部已批準(zhǔn)通用和卡特彼勒進(jìn)行設(shè)立外商獨資融資租賃的試點。另外2004年12月，商務(wù)部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合批準(zhǔn)9家內(nèi)資融資租賃公司試點單位，2006年5月再次批準(zhǔn)11家試點單位。而2007年1月，中國銀監(jiān)會發(fā)布經(jīng)修訂的《金融租賃公司管理辦法》，重新允許國內(nèi)商業(yè)銀行介入金融租賃，并陸續(xù)批準(zhǔn)所管轄的銀行設(shè)立金融租賃公司。一系列的措施都促進(jìn)了我國融資租賃業(yè)的迅速發(fā)展。

（二）融資租賃學(xué)術(shù)研究現(xiàn)狀 本文通過對CNKI中國知網(wǎng)文獻(xiàn)進(jìn)行全文收索，發(fā)現(xiàn)以融資租賃為主題的期刊文章共計3332條，最早可以追述至1983年由程嘉驥和金奉和發(fā)表在《會計研究》上的“國際會計標(biāo)準(zhǔn)租賃會計”一文。從各年度的研究文章數(shù)量來看，呈逐年遞增的趨勢，至2013年達(dá)到研究數(shù)量的頂峰，2013年度以融資租賃為主題的期刊論文達(dá)到407篇。從研究學(xué)科來看，金融學(xué)科對此方面的研究文章有1276篇，其次是投資學(xué)科相關(guān)研究達(dá)到1035篇，再次是企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)科方面相關(guān)研究達(dá)到920篇。從研究層次來看，用于社科方面的行業(yè)指導(dǎo)達(dá)到1290篇，而基礎(chǔ)研究方面達(dá)到1036篇。從研究的基金層次來看，國家自然科學(xué)基金項目涉及11項，國家社會科學(xué)基金涉及6項。由此可以看出融資租賃在學(xué)術(shù)界的研究一直推陳出新，不斷開辟新的領(lǐng)域以適應(yīng)融資租賃行業(yè)的快速發(fā)展，并取得了較明顯的成效，進(jìn)一步推動了融資租賃實務(wù)的發(fā)展。

二、概念引入法與實務(wù)推導(dǎo)法的實施

（一）概念引入法的實施 所謂的概念引入法在本文中是借鑒了數(shù)學(xué)及物理等基礎(chǔ)學(xué)科在教學(xué)中常用的方法，即在教學(xué)中從重點概念入手，不斷深入對相關(guān)教學(xué)內(nèi)容的理解與消化，讓學(xué)生通過概念掌握相關(guān)學(xué)科知識。在會計一班的融資租賃教學(xué)過程中選擇了概念引入法。

在融資租賃的教學(xué)中，與其他章節(jié)內(nèi)容很明顯的一個區(qū)別點在于出現(xiàn)了數(shù)十個相關(guān)概念。對于具體概念又可以細(xì)分為三個大的方面，首先是與租賃時間相關(guān)的概念，包括租賃開始日、租賃期、租賃期開始日等。其次是與租賃資產(chǎn)計價相關(guān)的概念，包括資產(chǎn)余值、擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值、最低租賃付款額及現(xiàn)值、最低租賃收款額及現(xiàn)值等。最后是與租賃收益的確認(rèn)相關(guān)的概念，包括或有租金、履約成本、租賃內(nèi)含利率、未實現(xiàn)融資收益、未確認(rèn)融資費用等。在實施概念引入法的教學(xué)過程中，教學(xué)過程先是通過概念講解再是了解會計處理基本規(guī)定，最后分別對承租人及出租人的會計處理進(jìn)行講解，即融資租賃定義→融資租賃判斷條件→與租賃時間相關(guān)的概念→與租賃資產(chǎn)計價相關(guān)的概念→與租賃收益確認(rèn)相關(guān)的概念→融資租賃會計處理的基本規(guī)定→承租人的會計處理→出租人的會計處理。

在整個教學(xué)過程中，學(xué)生對概念的理解存在的主要問題集中在租賃內(nèi)含利率、最低租賃付款額及現(xiàn)值、最低租賃收款額及現(xiàn)值、未實現(xiàn)融資收益及未確認(rèn)融資費用。在概念明確之后主要通過相關(guān)概念引出會計處理流程及處理方法，以實現(xiàn)對融資租賃業(yè)務(wù)的理解與掌握。

（二）實務(wù)推導(dǎo)法的實施 俗話說：“學(xué)起于思，思源于疑?！睂τ诖髮W(xué)生的教學(xué)中需要使學(xué)生能“有疑而入，無疑而出”，首先要能“疑”，而推導(dǎo)法是學(xué)生能“疑”的方法之一。推導(dǎo)致“疑”在教學(xué)中往往體現(xiàn)在教師推導(dǎo)出疑和學(xué)生推導(dǎo)質(zhì)疑的你來我往之中。本文所提出的實務(wù)推導(dǎo)法即緣于此教學(xué)觀點，希望從會計實務(wù)出發(fā)讓學(xué)生自主尋求實務(wù)處理中所需要的條件，從而推導(dǎo)出需要的概念，進(jìn)而用概念來反方向論證實務(wù)處理方法的正確性。

在實施實務(wù)推導(dǎo)法的過程中，以承租人會計處理為例，所謂實務(wù)推導(dǎo)法即從承租人實務(wù)處理入手，讓學(xué)生先思考在融資租賃中承租方需要在賬面對融資租入資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計量，另一方面需要確認(rèn)對出租方的債務(wù)，那么如何開展確認(rèn)與計量呢？首先，引導(dǎo)學(xué)生分析租入資產(chǎn)的入賬價值，通過啟發(fā)學(xué)生思考，有學(xué)生提出了公允價值計量，有同學(xué)提出了實際支付對價計量。其實這兩個回答正是符合了我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，即融資租入資產(chǎn)應(yīng)以最低租賃付款額的現(xiàn)值與公允價值兩者較低者來入賬。因為學(xué)生所提出的實際支付對價相當(dāng)于是最低租賃付款額的現(xiàn)值，因此順著學(xué)生的理解幫助學(xué)生推導(dǎo)出最低租賃付款額的概念，并引發(fā)第二輪的思考，即最低租賃付款額需要折現(xiàn)，那么折現(xiàn)率怎么選呢？在探討的過程中我們通過租賃的實質(zhì)即出租方提供資產(chǎn)使用，其目的肯定會獲利，那么出租人的獲利率是否可以做為折現(xiàn)率呢？因此又慢慢引導(dǎo)學(xué)生推論出租賃內(nèi)含利率，即在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。然后讓學(xué)生從出租人獲利出發(fā)推導(dǎo)出承租人的租金其實是本金償還與利息支付兩部分構(gòu)成，因此推導(dǎo)出未確認(rèn)融資費用，接著又在實務(wù)中提出未確認(rèn)融資費用如何分?jǐn)偟膯栴}。后來就分析了實際利率法，并讓學(xué)生通過討論推導(dǎo)出實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時如何選擇分?jǐn)偮剩慈绻谫Y租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬，那么分?jǐn)偮示瓦x擇當(dāng)時的折現(xiàn)率，如果融資租入資產(chǎn)以公允價值入賬，那么需要重新計算分?jǐn)偮?，該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等時候的折現(xiàn)率。對于初始入賬價值及未確認(rèn)融資費用分?jǐn)倖栴}理清之后，學(xué)生對承租人的賬務(wù)處理就不存在很大難度了，此教學(xué)過程可以總結(jié)為融資租賃定義→融資租賃判斷條件→融資租入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)→最低租賃付款額及其現(xiàn)值→未確認(rèn)融資費用→租賃內(nèi)含利率及實際利率法→承租人會計處理。

三、融資租賃課堂教學(xué)效果比較

在運用不同的教學(xué)方法講解完融資租賃賬務(wù)處理之后，對兩個班的同學(xué)進(jìn)行了教學(xué)效果的問卷調(diào)查，對于會計一班實際發(fā)放問卷81份，回收問卷81份，有效問卷81份，對于會計二班實際發(fā)放問卷79份，回收問卷79份，有效問卷79份。問卷設(shè)計主要分為三個版塊，包括相關(guān)概念定義的理解，相關(guān)項目計算、核算程序及賬務(wù)處理。本文對兩種教學(xué)方法的教學(xué)效果對比正是從這三個方面進(jìn)行具體分析。

（一）相關(guān)概念理解程度對比分析 通過對問卷的統(tǒng)計分析可以發(fā)現(xiàn)，在相關(guān)概念定義部分，重點考察了學(xué)生對于融資租賃、最低租賃付款額、最低租賃收款額、未確認(rèn)融資費用、未實現(xiàn)融資收益及租賃內(nèi)含利率。問卷結(jié)果顯示出，兩種方法下對于融資租賃、最低租賃付款額、最低租賃收款額、未確認(rèn)融資費用及未實現(xiàn)融資收益的理解處于差不多的水平，均有60%左右的同學(xué)完全理解相關(guān)定義。但是對于租賃內(nèi)含利率的理解，在概念引入法下僅有35.7%的同學(xué)表示完全理解，而實務(wù)推導(dǎo)法下有52.9%的同學(xué)表示完全理解，高于概念引入法17.2個百分點。究其原因應(yīng)該是在通過實務(wù)推導(dǎo)法非常形象地啟發(fā)學(xué)生自主思考，深入理解了租賃內(nèi)含利率的產(chǎn)生原由，在不斷自主推導(dǎo)概念過程中加深了學(xué)生的印象。

（二）相關(guān)項目計算理解程度對比分析 在第二板塊的對比分析中，重點對比的是各種項目的計算方面。在具體調(diào)查過程中選擇了最低租賃付款額及現(xiàn)值、最低租賃收款額、未確認(rèn)融資費用及分?jǐn)偂⑽磳崿F(xiàn)融資收益及分?jǐn)偟挠嬎恪Ｍㄟ^對問卷數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析可以看出，兩種方法下對于最低租賃付款額、最低租賃收款額、未確認(rèn)融資費用及未實現(xiàn)融資收益的計算方面教學(xué)效果差別不大，均有51%左右的同學(xué)表示完全會計算，但是對于最低租賃付款額現(xiàn)值、未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偧拔磳崿F(xiàn)融資收益分?jǐn)偟挠嬎憔痛嬖诿黠@差異了。在這幾方面的對比中發(fā)現(xiàn)，概念引入法下能完全會計算的占比僅有19.8%，而實務(wù)推導(dǎo)法下完全會計算的占到38.6%，高于概念引入法18.8個百分點。這正是由于實務(wù)推導(dǎo)法下由學(xué)生自己推導(dǎo)出了如何使用實際利率法進(jìn)行分?jǐn)?，也得益于實?wù)推導(dǎo)法下對租賃內(nèi)含利率及分?jǐn)偮实睦斫狻?/p>

（三）賬務(wù)處理理解程度對比分析 對于融資租賃學(xué)習(xí)的最后重點則是賬務(wù)處理。在融資租賃中分為承租人的賬務(wù)處理與出租人的賬務(wù)處理，包括了初始確認(rèn)計量，后續(xù)租金支付收取的確認(rèn)計量以及租期界滿后的相關(guān)確認(rèn)計量問題。其中的重點及難點往往集中在實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用及未實現(xiàn)融資收益環(huán)節(jié)。通過對問卷的統(tǒng)計分析可以看出對于賬務(wù)處理方面概念引入法下完全理解的同學(xué)僅達(dá)到18.7%，而實務(wù)推導(dǎo)法下完全理解的同學(xué)達(dá)到36.9%，明顯高于概念引入法下18.2個百分點。由此可以看出，實務(wù)推導(dǎo)法的教學(xué)效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于概念引入法，究其原因在于實務(wù)推導(dǎo)法下是引導(dǎo)學(xué)生自主推導(dǎo)出了實際利率法的核算程序，在學(xué)習(xí)中深入理解分拆性地學(xué)習(xí)了融資租賃的整個實務(wù)處理流程，因此在最終的處理過程中更能體現(xiàn)出邏輯性，也能更好地進(jìn)行會計實務(wù)處理了。

［1］楊鳳芝：《融資租賃會計處理問題及建議》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第7期。

［2］閆紅瑛：《實際利率法下融資租賃承租人會計處理例解》，《財會通訊》（綜合·上）2013年第11期。