規范民營企業研究開發費用賬務處理研究

楊麗萍+楊歡

【摘 要】 為激勵企業增加研發投入，減少企業研發投資市場風險，彌補研發投資收益損失，有效支持和推動企業技術創新活動，國家出臺并實施對企業研究開發費用稅前加計扣除政策。民營企業要了解、掌握國家對企業研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，才能在投入研究費用搞科技創新活動時，運用好政策，做好會計核算、稅務處理，充分受益于稅收優惠政策。

【關鍵詞】 民營企業； 研究開發費用； 稅前加計扣除政策

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0094-03經過30多年的發展，中國民營企業數量占全國企業數量的90%以上，企業就業人數約占75%，產值約占全國GDP的65%，稅收貢獻率約占50%，民營企業已成為中國經濟發展的助推器。民營經濟主要集中在服裝、電子儀器、化工制造等產業，處于價值鏈的低端的OEM狀態，要想獲得較高的盈利空間，必須通過技術創新，掌握核心技術，向價值鏈兩端延伸。技術創新活動給企業帶來高收益回報，同時也伴隨高投入、高風險。中共十八屆三次會議公報：必須毫不動搖鼓勵、支持、引導非公有制經濟發展，激發非公有制經濟活力和創造力。①

為激勵企業增加研發投入，減少企業研發投資市場風險，彌補研發投資收益損失，美英日韓等國實施對企業R&D（研發費用）稅前加計扣除政策，實踐證明通過稅收杠桿能有效支持和推動企業技術創新活動。2006年，國務院印發實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006—2020）》若干配套政策的通知，提出企業研究開發費用在所得稅前加計扣除的意見。2008年，我國企業所得稅法及其實施條例、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）規范企業研究開發費用稅前加計扣除政策的執行。2013年，財政部與國家稅務總局聯合發文《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號），在116號文的基礎上擴大企業研發費用稅前加計扣除范圍。《中共中央 國務院關于深化科技體制改革加快國家創新體系建設的意見》、《國務院關于鼓勵和引導民間投資健康發展的若干意見》明確貫徹落實民營企業增加研發投入的稅收優惠政策，鼓勵民營企業不斷加大研發投入，掌握擁有自主知識產權的核心技術，促科技成果轉化，提升自主創新能力，實現企業轉型升級。民營企業要了解、掌握國家對企業研究開發費用稅收優惠政策，才能在投入研究費用搞科技創新活動時，運用好政策，做好會計核算、稅務處理，充分受益于稅收優惠政策。

一、嚴格遵守研究開發費用處理政策法規

中國政府制定促進企業研究開發投入的政策法規，為企業開展技術創新活動創造環境。占全國企業數90%以上的民營企業，作為中國經濟發展的重要生力軍，遵循國家經濟轉型升級要求，不斷提高企業研發投入促轉型。民營企業要享受政策，必須嚴格遵照2008年國家稅務總局頒布的116號文件《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》、2013年財政部與國家稅務總局聯合發布的70號文件《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》中關于企業研究開發費用稅前加計扣除適用條件、適用范圍、申報程序等相關規定執行。

（一）建立可操作健全的研究開發費用核算制度

近85%的民營企業屬于中小企業，從2013年1月1日起，適用《小企業會計準則》，原《小企業會計制度》廢止。《小企業會計準則》與《企業會計準則》中關于自行開發形成的無形資產入賬成本規定已接軌。故民營企業要設置“研發支出”一級科目，核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出，再在一級科目下分別開設“費用化支出”、“資本化支出”二級科目進行明細核算。

（二）民營企業研究開發費用加計扣除實行備案制

民營企業開展政府相關部門認定的重點高新技術、優先發展產業的重點領域規定的研究開發活動，根據國家稅務總局2008年116號及國家稅務總局、財政部2013年70號文件要求，必須依照研究開發費用加計扣除程序的要求向稅務主管機關提交項目計劃書和費用預算書、編制情況及在職專業研發人員名單、項目當年研發費用發生情況歸集表、項目立項決議文件、項目合同或協議、研發項目效用情況說明及最終研究成果報告六大關鍵資料，按時準確申報備案后取得稅務主管機關發放的《企業研究開發項目登記信息告知書》，方可享受研究開發費用稅前加計扣除政策。

二、準確合理分類歸集核算各項研究開發費用

（一）明確研究開發費用核算對象

民營企業要開展研發活動，在每個項目實施前期，都要進行項目可行性分析、項目財務預算、申報審批，項目立項后在立項文件中明確此研發項目名稱、研發內容、參與研發在職人員名單、研發經費、研發期限等重要信息，為企業財務人員明確研究開發費用核算對象提供必要材料支撐。

（二）按項目開設專賬管理研究開發費用

在一個納稅年度內，民營企業開展政府當前重點支持優先發展的高新技術、高技術產業化重點領域的研究開發活動時，企業財務人員按項目開設專賬，管理項目的研究開發費用。民營企業按項目開設專賬“研發支出”，按照項目可加計扣除研發費用歸集表中規定歸集各項能直接計入研究開發活動的費用支出及能間接計入研究開發活動的費用支出項目，并在“研發支出”一級賬戶下開設“資本化支出”、“費用化支出”兩個二級輔助核算賬戶。根據國家稅務總局2008年116號及國家稅務總局、財政部2013年70號文件規定允許稅前加計扣除的研究開發費用范圍，按項目分：直接投入研發活動的材料、燃料動力費；直接從事研發活動的在職人員人工費（包括工資獎金津貼，還包括按規定繳納的“五險一金”）；研發活動專項設備折舊、租賃費、維修、維護、調整、檢驗費用；專門用于研發活動的無形資產攤銷；專門用于研發活動的裝備設計調試費、樣品購置費；現場試驗費；研發成果相關費用；委托合作開發項目的費用支出；如若是制藥企業，還新增新藥研制臨床試驗費等明細項目歸集反映當年度稅前可加計扣除的各項研發費用的實際發生額。

（三）確定研發項目活動期間

2013年1月1日起，85%左右的民營中小企業執行的《小企業會計準則》中對企業自行開發形成的無形資產入賬成本規定，研究開發活動分研究和開發兩個階段，處于研究階段發生的研發投入由于項目成功的可能性較小故費用化處理，而開發階段由于項目成功率大大提升，故在此階段項目滿足資本化條件后發生的支出計入無形資產成本，否則費用化處理計入當期損益。而我國稅法對研發支出資本化處理或費用化處理沒有明確規定，只能參照會計準則中相關規定執行。民營企業開展研發活動是處于研究階段還是開發階段，要根據項目批準的立項文件作為劃分界限，并以此時點作為研發活動費用支出劃分點，規范民營企業研究開發費用會計賬務處理實際操作。另研發項目文件中明確項目期間，民營企業絕不能擅自將早于項目起始期的費用納入歸集范圍。

（四）準確合理分類歸集核算各類研究開發費用

民營企業在平時對研究開發費用支出管理時，要嚴格按規定準確合理分類歸集核算各類研究開發費用，以免稅務審計通不過，享受不了國家研發費用稅前加計扣除優惠政策。

1.研究開發費用專項記錄資料完備

一個研發項目開展用到的材料、燃料、動力費根據專門儀表記錄數據，領用原材料填寫“研發費用專用領料單”記錄數據，研發活動現場試驗類費用支出附有參加該現場試驗的主要人員確認的即時“完工單證”證明材料，準確完整記錄各項研究開發費用支出情況。

2.分開核算研究開發費用與生產經營費用

近85%的民營企業屬于中小企業，一般都未設立專門的研發機構。企業在日常生產經營過程中發生研究開發費用支出，經辦人員在原始單據上注明研發項目名稱，合理分攤研發與生產經營各自承擔的費用；不論是民營企業自有資金還是財政補助用于項目研發的每筆支出用途都明確，做到專款專用。新產品研制成功，取得“新產品合格證”進入銷售階段后發生的料、工、費都在“生產成本”賬戶中核算，不得再列入民營企業研究開發費用核算。

3.研究開發費用在各項目間合理分配

在一個納稅年度中，企業只有一個研發項目時，實際發生的研發費用支出可直接計入相應項目，允許按照規定在稅前加計扣除。若有幾個研究項目共同發生的支出，民營企業可根據實際情況，采用按投資額、項目進程、工時等方式在各項目間合理分攤。

4.民營企業合作、委托外單位進行開發的研發費用

民營企業合作、委托外單位進行研發，只有研發成果所有權部分或全部歸民營企業，企業才就自身實際承擔的研發費用按規定加計扣除。在實際工作中，稅務機關要通過研發費用發票金額與研發合同金額、合同約定進度及付款方式等比對確定企業實際發生的研發費用。對民營企業委托開發項目發生的研究開發費用，應依據受托方向其提供該研發項目的費用支出明細情況按照規定計算加計扣除。實際工作中，稅務機關允許加計扣除的研發費用是受托單位向民營企業開具發票金額剔除受托單位提供研發服務所實現利潤和稅金后的余額；委托開發合同金額中既包括研發支出，也包括受托方向委托方移送的設備價款，則民營企業需將受托方移交設備清單加到備案資料中，否則稅務機關會以設備不是研發支出，要求將此金額從研發費用中剔除。

5.民營企業集團內部各單位間合理分攤研究開發費用

集團對投入金額大、技術要求高的研發項目，采取由集團統一協調內部各單位財力、物力、人力集中開發方式。此種情況下，企業要享受研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，按申報程序要求，必須向稅務主管機關提供研發項目合同協議備案，并在此合同中必須注明集團內部各單位權利及義務。由此遵照權利義務對等、費用收益配比原則，合理將研究開發費用在集團內部各單位間分攤。

三、民營企業依法做好研究開發費用賬務處理

（一）民營企業自行研究開發費用支出賬務處理

民營企業要設置“研發支出”一級科目，核算企業自主研發活動開展過程中發生的各項支出。民營企業賬務處理遵照《企業會計準則》或《小企業會計準則》，兩者對企業自行開發形成無形資產的入賬成本規定是一致的。即當企業自行開展研發活動時，處于研究階段的研發支出，計入當期損益，通過“研發支出——費用化支出”賬戶核算；研發活動處于開發階段，在此階段發生的研究開發費用支出滿足資本化條件時計入無形資產成本，通過“研發支出——資本化支出”賬戶核算，否則費用化處理，計入當期損益。具體賬務處理：

1.發生的研發支出，不滿足資本化條件

借：研發支出——費用化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

月末，應將歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。

借：管理費用

貸：研發支出——費用化支出

2.開發階段，發生的研發支出，滿足資本化條件時

借：研發支出——資本化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

3.研究開發項目達到預定用途形成無形資產的

借：無形資產

貸：研發支出——資本化支出

企業在開展新產品、技術、工藝開發活動中發生的不滿足無形資產資本化條件的研發費用支出計入當期損益。根據我國企業所得稅法及其實施條例規定，企業研究開發費用按規定計入當期損益部分，允許在稅前據實扣除基礎上可加計50%扣除；研發費用滿足資本化條件后構成無形資產成本入賬，則按無形資產入賬成本的150%按直線法攤銷，攤銷期限不得低于10年。

（二）政府補助民營企業研究開發費用賬務處理

民營企業接受國家財政部門專門撥款用于企業開展技術研發活動，根據民營企業接受政府補助類型不同，企業采用政府補助發生的研究開發費用賬務處理也是不同的，總結如下：

1.與資產相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖1。

2.與收益相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖2。 ●

【參考文獻】

［1］ 楊麗萍.民營企業提高技術開發投入促轉型升級路徑研究［J］.中國鄉鎮企業會計，2014（2）.

［2］ 張紫薇.規范我國企業研究開發費用會計處理的具體措施［J］.現代商業，2013（29）：211.

［3］ 謝玉菊.高新技術企業研究開發費用相關稅收優惠政策的實踐與思考［J］.中國鄉鎮企業會計，2013（8）：56-57.

［4］ 國家稅務總局.企業研究開發費用稅前管理辦法（試行）［EB/OL］.［2008-12-10］.http://blog.ce.cn/

html/21/155921-213859.html.

2.分開核算研究開發費用與生產經營費用

近85%的民營企業屬于中小企業，一般都未設立專門的研發機構。企業在日常生產經營過程中發生研究開發費用支出，經辦人員在原始單據上注明研發項目名稱，合理分攤研發與生產經營各自承擔的費用；不論是民營企業自有資金還是財政補助用于項目研發的每筆支出用途都明確，做到專款專用。新產品研制成功，取得“新產品合格證”進入銷售階段后發生的料、工、費都在“生產成本”賬戶中核算，不得再列入民營企業研究開發費用核算。

3.研究開發費用在各項目間合理分配

在一個納稅年度中，企業只有一個研發項目時，實際發生的研發費用支出可直接計入相應項目，允許按照規定在稅前加計扣除。若有幾個研究項目共同發生的支出，民營企業可根據實際情況，采用按投資額、項目進程、工時等方式在各項目間合理分攤。

4.民營企業合作、委托外單位進行開發的研發費用

民營企業合作、委托外單位進行研發，只有研發成果所有權部分或全部歸民營企業，企業才就自身實際承擔的研發費用按規定加計扣除。在實際工作中，稅務機關要通過研發費用發票金額與研發合同金額、合同約定進度及付款方式等比對確定企業實際發生的研發費用。對民營企業委托開發項目發生的研究開發費用，應依據受托方向其提供該研發項目的費用支出明細情況按照規定計算加計扣除。實際工作中，稅務機關允許加計扣除的研發費用是受托單位向民營企業開具發票金額剔除受托單位提供研發服務所實現利潤和稅金后的余額；委托開發合同金額中既包括研發支出，也包括受托方向委托方移送的設備價款，則民營企業需將受托方移交設備清單加到備案資料中，否則稅務機關會以設備不是研發支出，要求將此金額從研發費用中剔除。

5.民營企業集團內部各單位間合理分攤研究開發費用

集團對投入金額大、技術要求高的研發項目，采取由集團統一協調內部各單位財力、物力、人力集中開發方式。此種情況下，企業要享受研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，按申報程序要求，必須向稅務主管機關提供研發項目合同協議備案，并在此合同中必須注明集團內部各單位權利及義務。由此遵照權利義務對等、費用收益配比原則，合理將研究開發費用在集團內部各單位間分攤。

三、民營企業依法做好研究開發費用賬務處理

（一）民營企業自行研究開發費用支出賬務處理

民營企業要設置“研發支出”一級科目，核算企業自主研發活動開展過程中發生的各項支出。民營企業賬務處理遵照《企業會計準則》或《小企業會計準則》，兩者對企業自行開發形成無形資產的入賬成本規定是一致的。即當企業自行開展研發活動時，處于研究階段的研發支出，計入當期損益，通過“研發支出——費用化支出”賬戶核算；研發活動處于開發階段，在此階段發生的研究開發費用支出滿足資本化條件時計入無形資產成本，通過“研發支出——資本化支出”賬戶核算，否則費用化處理，計入當期損益。具體賬務處理：

1.發生的研發支出，不滿足資本化條件

借：研發支出——費用化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

月末，應將歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。

借：管理費用

貸：研發支出——費用化支出

2.開發階段，發生的研發支出，滿足資本化條件時

借：研發支出——資本化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

3.研究開發項目達到預定用途形成無形資產的

借：無形資產

貸：研發支出——資本化支出

企業在開展新產品、技術、工藝開發活動中發生的不滿足無形資產資本化條件的研發費用支出計入當期損益。根據我國企業所得稅法及其實施條例規定，企業研究開發費用按規定計入當期損益部分，允許在稅前據實扣除基礎上可加計50%扣除；研發費用滿足資本化條件后構成無形資產成本入賬，則按無形資產入賬成本的150%按直線法攤銷，攤銷期限不得低于10年。

（二）政府補助民營企業研究開發費用賬務處理

民營企業接受國家財政部門專門撥款用于企業開展技術研發活動，根據民營企業接受政府補助類型不同，企業采用政府補助發生的研究開發費用賬務處理也是不同的，總結如下：

1.與資產相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖1。

2.與收益相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖2。 ●

【參考文獻】

［1］ 楊麗萍.民營企業提高技術開發投入促轉型升級路徑研究［J］.中國鄉鎮企業會計，2014（2）.

［2］ 張紫薇.規范我國企業研究開發費用會計處理的具體措施［J］.現代商業，2013（29）：211.

［3］ 謝玉菊.高新技術企業研究開發費用相關稅收優惠政策的實踐與思考［J］.中國鄉鎮企業會計，2013（8）：56-57.

［4］ 國家稅務總局.企業研究開發費用稅前管理辦法（試行）［EB/OL］.［2008-12-10］.http://blog.ce.cn/

html/21/155921-213859.html.

2.分開核算研究開發費用與生產經營費用

近85%的民營企業屬于中小企業，一般都未設立專門的研發機構。企業在日常生產經營過程中發生研究開發費用支出，經辦人員在原始單據上注明研發項目名稱，合理分攤研發與生產經營各自承擔的費用；不論是民營企業自有資金還是財政補助用于項目研發的每筆支出用途都明確，做到專款專用。新產品研制成功，取得“新產品合格證”進入銷售階段后發生的料、工、費都在“生產成本”賬戶中核算，不得再列入民營企業研究開發費用核算。

3.研究開發費用在各項目間合理分配

在一個納稅年度中，企業只有一個研發項目時，實際發生的研發費用支出可直接計入相應項目，允許按照規定在稅前加計扣除。若有幾個研究項目共同發生的支出，民營企業可根據實際情況，采用按投資額、項目進程、工時等方式在各項目間合理分攤。

4.民營企業合作、委托外單位進行開發的研發費用

民營企業合作、委托外單位進行研發，只有研發成果所有權部分或全部歸民營企業，企業才就自身實際承擔的研發費用按規定加計扣除。在實際工作中，稅務機關要通過研發費用發票金額與研發合同金額、合同約定進度及付款方式等比對確定企業實際發生的研發費用。對民營企業委托開發項目發生的研究開發費用，應依據受托方向其提供該研發項目的費用支出明細情況按照規定計算加計扣除。實際工作中，稅務機關允許加計扣除的研發費用是受托單位向民營企業開具發票金額剔除受托單位提供研發服務所實現利潤和稅金后的余額；委托開發合同金額中既包括研發支出，也包括受托方向委托方移送的設備價款，則民營企業需將受托方移交設備清單加到備案資料中，否則稅務機關會以設備不是研發支出，要求將此金額從研發費用中剔除。

5.民營企業集團內部各單位間合理分攤研究開發費用

集團對投入金額大、技術要求高的研發項目，采取由集團統一協調內部各單位財力、物力、人力集中開發方式。此種情況下，企業要享受研究開發費用稅前加計扣除優惠政策，按申報程序要求，必須向稅務主管機關提供研發項目合同協議備案，并在此合同中必須注明集團內部各單位權利及義務。由此遵照權利義務對等、費用收益配比原則，合理將研究開發費用在集團內部各單位間分攤。

三、民營企業依法做好研究開發費用賬務處理

（一）民營企業自行研究開發費用支出賬務處理

民營企業要設置“研發支出”一級科目，核算企業自主研發活動開展過程中發生的各項支出。民營企業賬務處理遵照《企業會計準則》或《小企業會計準則》，兩者對企業自行開發形成無形資產的入賬成本規定是一致的。即當企業自行開展研發活動時，處于研究階段的研發支出，計入當期損益，通過“研發支出——費用化支出”賬戶核算；研發活動處于開發階段，在此階段發生的研究開發費用支出滿足資本化條件時計入無形資產成本，通過“研發支出——資本化支出”賬戶核算，否則費用化處理，計入當期損益。具體賬務處理：

1.發生的研發支出，不滿足資本化條件

借：研發支出——費用化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

月末，應將歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。

借：管理費用

貸：研發支出——費用化支出

2.開發階段，發生的研發支出，滿足資本化條件時

借：研發支出——資本化支出

貸：應付職工薪酬/銀行存款/原材料/應付利息等

3.研究開發項目達到預定用途形成無形資產的

借：無形資產

貸：研發支出——資本化支出

企業在開展新產品、技術、工藝開發活動中發生的不滿足無形資產資本化條件的研發費用支出計入當期損益。根據我國企業所得稅法及其實施條例規定，企業研究開發費用按規定計入當期損益部分，允許在稅前據實扣除基礎上可加計50%扣除；研發費用滿足資本化條件后構成無形資產成本入賬，則按無形資產入賬成本的150%按直線法攤銷，攤銷期限不得低于10年。

（二）政府補助民營企業研究開發費用賬務處理

民營企業接受國家財政部門專門撥款用于企業開展技術研發活動，根據民營企業接受政府補助類型不同，企業采用政府補助發生的研究開發費用賬務處理也是不同的，總結如下：

1.與資產相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖1。

2.與收益相關的政府補助民營企業研發費用賬務處理，見圖2。 ●

【參考文獻】

［1］ 楊麗萍.民營企業提高技術開發投入促轉型升級路徑研究［J］.中國鄉鎮企業會計，2014（2）.

［2］ 張紫薇.規范我國企業研究開發費用會計處理的具體措施［J］.現代商業，2013（29）：211.

［3］ 謝玉菊.高新技術企業研究開發費用相關稅收優惠政策的實踐與思考［J］.中國鄉鎮企業會計，2013（8）：56-57.

［4］ 國家稅務總局.企業研究開發費用稅前管理辦法（試行）［EB/OL］.［2008-12-10］.http://blog.ce.cn/

html/21/155921-213859.html.