基于生態效率的資源流成本計量研究

張勁松+李沐瑤

【摘 要】 經濟效益和環境效益雙贏是社會共同期待的，生態效率的提出正符合時代的主題。資源流成本與生態效率存在著緊密關系，資源流成本的高低直接影響著企業的利潤，從而也就影響著社會效益及經濟發展；生態效率是以循環經濟為理論基礎，通過對企業資源流成本計量模型的設計和分析，提出基于生態效率的資源流成本計量問題及解決對策，對實現經濟效益和環境效益雙贏具有重要意義。

【關鍵詞】 生態效率； 資源流； 資源流成本； 成本計量

中圖分類號：F234.2文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0026-05一、引言

自改革開放以來，我國只重視GDP的增長速度，因此不惜一切代價地發展經濟，30年后，GDP增速位于世界的前列，但環境破壞和資源匱乏帶來的負荷卻越來越嚴重，研究發現重視循環經濟的必要性必須提上日程，然而生態效率作為循環經濟的本質，也成為我們應當關注的主題。同時對資源流成本的準確計量是發展生態效率的重要手段，成為影響環境和經濟的樞紐，能實現環境效率和經濟效率雙贏。因此，可以通過對資源流成本的準確計量，達到生態效率最優化的目標，從而促進經濟與環境和諧發展。

二、理論綜述

（一）生態效率

生態效率理論起源于生態經濟學，在20世紀70年代，一些學者從可持續發展的角度首次提出“環境效率”一詞。1992年世界可持續發展商業理事會（WBCSD）在向里約熱內盧召開的聯合國環境與發展大會提交的《改變航向：一個關于發展與環境的全球商業觀點》中首次提出“生態效率”。而我國是在十七大召開時第一次提出“生態效率”的，目的是為了建設資源節約型、環境友好型社會。因此生態效率是生態資源滿足人類需要的效率，它是產出與投入的比值。其中“產出”是企業或經濟體提供的產品和服務的價值；“投入”是企業生產或經濟體消耗的資源和能源及它們所造成的環境負荷。因此生態效率可以表述為：

生態效率=產品或服務價值/環境影響=價值的增加/環境影響的增加

其中分子中的產品或服務價值指的是財務信息，分母中的環境影響是指收集到的關于原材料、能源的使用和廢棄物的排放信息。生態效率作為循環經濟的本質，如果能使生態效率最優，則企業定能走可持續發展道路。而且生態效率的提高已經在日本、德國得到廣泛應用。

（二）資源流成本

資源流可以理解為，企業經歷開發、運輸、加工、消耗、廢棄、回收等循環物質流轉的過程，即物質流的產生；同時會有貨幣的流轉，即價值流的產生，故資源流是物質流和價值流的綜合體。

按照資源守恒原理，將資源流成本分為正制品成本和負制品成本。在資源流轉過程中，新的資源被利用之后，會產生可以被再利用的合格產品，以下簡稱正制品；同時也會產生對環境有害的廢棄物，以下簡稱負制品。因此企業要想利潤最大化，計量時要使資源流成本達到最低，換言之，資源流轉過程中的正制品產量達到最大，而且避免負制品產生，當正制品成本即是資源流成本，負制品為零時，就實現了經濟利益和環境利益雙贏的效果。資源流成本計量的原理，如圖1所示。

（三）生態效率與資源流成本的關系

根據資源流成本計量的基本原理，若想企業利潤最大化，首要從資源流成本入手，其中廢棄物成本是最不受歡迎的，它的產生既可以導致環境污染，又會浪費大量的資源，降低生態效率，最終導致資源流成本變大。圖2顯示了生態效率與資源流成本之間的緊密關系。

由圖2可知，資源在整個物質流轉過程中，產生大量的⑤⑥⑦⑧⑨，即負制品，導致嚴重的環境污染，為增加正制品產量，需要不斷投入能源或材料，可是自然界中的資源是有限的、不可再生的，最終導致生態失衡。減輕環境污染這一問題，需要降低負制品的成本，即降低①②③的投入量及⑤⑥⑦⑧⑨的產出量，從而減輕環境污染，提高生態效率，實現經濟和環境雙收益。

三、基于生態效率的資源流成本計量模型構建

在資源流轉過程中，資源流成本分為內部成本和外部損害成本。企業是資源實物形態消耗、價值形態轉型的橋梁，對其所屬資源“縱向流動”的全過程分析不僅可以明晰生產流程中資源形態的變化，而且有助于提高企業資源利用效率、經濟效益以及環境效益。因此，基于生態效率的資源流成本計量的原理如圖3所示。

從圖3可以看出，整個生產過程可以分為幾個階段：資源投入、生產流程、資源消耗、資源回收循環利用、廢棄物處理五個階段。

在全過程中，輸入成本及輸出情況如表1。

環境污染與生態效率呈現反方向關系，資源輸出中化學物質和廢棄物產生越多，環境污染越大，生態效率越低，消耗掉的資源越多。通過資源的循環往復運用，得到大量資源有效利用產生的正制品，使得資源損失價值——負制品降到最低，從而帶來生態效率和資源流成本協調發展。

根據上述的基于生態效率資源流成本計量原理，構建相應的模型如下：

RUVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qci

WLVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qwi

Cr=RUVi+WLVi

上式中，Cmi表示第i流程中資源及原材料輸入成本；Cei表示第i流程中能源輸入成本；Coi表示第i流程中水資源等其他自然資源的輸入成本；Cpi表示第i流程中人工成本；Qci表示第i流程中產生的正制品產量；Qwi表示第i流程中產生的負制品產量；RUVi、WLVi分別表示第i流程中資源流正制品成本和負制品成本。

四、案例分析

某電解鋁企業，產生多種正制品，但是流轉過程中資源消耗、能源消耗、電資源等其他資源的消耗都很大，同時產生各種負制品，所以應重點關注流程中負制品產量和開始時的投入成本，同時也要將流程細分，準確改善整個過程的運行。

該企業的每個流程的生產線包括：電解流程、鑄造流程、產物再鑄造流程、精致鋁鑄造中心。具體流程如圖4。

依據資源流成本計量的原理，本企業的資源流成本包括：正制品成本和負制品成本。在資源輸入時，電解鋁液分為主要材料和次要材料，能源成本包括電費、稅費、蒸汽等費用。所以根據收集的數據，得出正制品成本和負制品成本，分別如圖5和圖6。

由圖5、圖6可知，上一流程的正制品和主要材料合并進行生產，到下一流程時加入次要材料，最終產生正制品和負制品，負制品經過再利用，轉化為新的正制品和負制品。其中100kg主要材料有80kg轉化為正制品，20kg次要材料也可再利用。投入的50kg次要材料有30kg進入了負制品，只有20kg是正制品的一部分。說明上一流程轉入成本分配時與正、負制品產生率相關。而負制品再生產時也是同樣原理。結合圖5、圖6和構建的模型計算出資源流成本。

五、結論與建議

本文對生態效率和資源流成本理論、基于生態效率資源流成本計量原理、模型構建及電解鋁企業的案例進行了分析，通過降低負制品成本，提高正制品成本，可以實現經濟與環境雙重最優的效果。為了保證最優效果持續、長久發展，提出以下幾點建議：

（一）建立健全與資源流成本相關的法律法規

目前我國的資源流轉總體上處于較低水平，每個環節都產生負制品，但是所有負制品都不能達到有效循環再利用，而是將產生的負制品隨意棄置，最終導致環境污染，企業的資源流成本升高，利潤變小，所以應當根據實際情況，建立一批切實可行的法律法規，從而有效制約不適當的行為，完善資源流企業的管理機制。

首先，要建立一系列相應的法律法規來制約企業的資源流轉，做到有法可依，有法必依；其次，建立一套優惠政策，調動企業的積極性；最后，建立負制品的合理收費制度。

（二）不斷提升企業的回收能力和再生產環節能力

再生產環節能力的提高會激發企業再生產產品的熱情，企業的再生產環節能力越強，企業進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業再生產環節能力增強，負制品得到充分的利用，產生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優惠稅收政策的辦法，鼓勵企業增強生產環節的回收能力，最終達到生態平衡，促進循環經濟發展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環境中，不僅導致環境嚴重污染，而且導致資源流成本大，收益少。生態效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結果導致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉過程中設置物質流轉中心和會計科目

每個企業都設置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據流程圖確定物質流轉中心位置和數量，根據自己行業的特點和產品需求，設置相應的會計科目，并對這些科目進行類似傳統會計科目的確認、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應的解決對策，提高資源利用效率。●

【參考文獻】

［1］ 熊菲，肖序，王琳.基于生態效率的資源流成本會計的發展［M］. 美國James Madison大學，武漢大學高科技研究與發展中心，美國科研出版社.Proceedings of International Conference on Engineering and Business Management（EBM2011）.

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［3］ 肖序，鄭玲.資源價值流轉會計——環境管理會計發展新方向［J］.會計論壇，2012（2）：3-12.

［4］ 肖序，周志方，李曉青. 論環境成本的創新——基于內部資源流成本與外部損害成本的融合研究［J］.上海立信會計學院學報，2008（5）：39-46.

［5］ 鄭玲，肖序.資源流成本會計的演進和展望［J］.會計之友，2009（6）：12-14.

［6］ 諸大建，朱遠.生態效率與循環經濟［J］.復旦大學學報（社會科學版），2005（2）：60-66.

［7］ Christine Jasch．Environmental and Material Flow Cost Accounting［J］．Eco-Efficiency in Industry and Science，2008，25（6）.

［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不斷提升企業的回收能力和再生產環節能力

再生產環節能力的提高會激發企業再生產產品的熱情，企業的再生產環節能力越強，企業進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業再生產環節能力增強，負制品得到充分的利用，產生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優惠稅收政策的辦法，鼓勵企業增強生產環節的回收能力，最終達到生態平衡，促進循環經濟發展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環境中，不僅導致環境嚴重污染，而且導致資源流成本大，收益少。生態效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結果導致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉過程中設置物質流轉中心和會計科目

每個企業都設置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據流程圖確定物質流轉中心位置和數量，根據自己行業的特點和產品需求，設置相應的會計科目，并對這些科目進行類似傳統會計科目的確認、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應的解決對策，提高資源利用效率。●

【參考文獻】

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［8］ Katsuhiko Kokubu，Michiyasu Nakajima．Material Flow Cost Accounting in Japan: A New Trend of Environmental Management Accounting Practices［C］．theFourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference Singapore，2004.

（二）不斷提升企業的回收能力和再生產環節能力

再生產環節能力的提高會激發企業再生產產品的熱情，企業的再生產環節能力越強，企業進行回收的意識就越強。從上述模型及案例分析可知，企業再生產環節能力增強，負制品得到充分的利用，產生更多的正制品，在保證正制品售價不變的情況下，同樣的原材料成本，生產更多的正制品，銷售額明顯增多，負制品再生產成本增加的幅度遠沒有銷售額增長得快，利潤明顯增長，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時，政府可以考慮采用優惠稅收政策的辦法，鼓勵企業增強生產環節的回收能力，最終達到生態平衡，促進循環經濟發展。

（三）將正制品成本和負制品成本融合的成本計量方法

傳統的成本計量方法，只涉及正制品成本，忽略了負制品的成本，直接將負制品棄置到自然環境中，不僅導致環境嚴重污染，而且導致資源流成本大，收益少。生態效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產生的正制品成本，還有形成廢棄物的負制品成本，結果導致表面上的成本增加了，但實際上，是將企業原來的隱形成本表露出來，從而避免了資源的浪費，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉過程中設置物質流轉中心和會計科目

每個企業都設置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據流程圖確定物質流轉中心位置和數量，根據自己行業的特點和產品需求，設置相應的會計科目，并對這些科目進行類似傳統會計科目的確認、計量、記錄、報告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應的解決對策，提高資源利用效率。●

【參考文獻】

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