營改增后相關會計處理問題研究

劉東輝 蘇佳萍

營改增后相關會計處理問題研究

劉東輝 蘇佳萍

2011年11月16日，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合印發了營業稅改征增值稅試點方案的相關文件：《關于印發營業稅改征增值稅試點方案>的通知》（財稅[2011]110號）和《關于在上海市開展交通運輸業和部分服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），標志著中國現代服務業營業稅改征增值稅的轉型改革正式啟動。

2012年7月31日，財政部和國家稅務總局根據國務院第212次常務會議決定精神印發了《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等。

經國務院批準，自2013年8月1日起，又在全國范圍開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。2014年3月5日，國務院總理李克強在政府工作報告中指出，抓好財稅體制改革這個重頭戲。明確提出把“營改增”試點擴大到電信等行業。

“營改增”最大的變化，就是避免了營業稅重復征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業稅負。更重要的是，“營改增”改變了市場經濟交往中的價格體系，把營業稅的“價內稅”變成了增值稅的“價外稅”，形成了增值稅進項和銷項的抵扣關系，這將從深層次上影響到產業結構的調整及企業的內部架構。

一、營業稅改征增值稅試點給會計工作帶來的影響

1.對企業稅負的影響

“營改增”后企業從原來交納營業稅的行業接受服務時，如果取得增值稅專用發票，進項稅額就可以抵扣，從而減輕了企業的納稅負擔。

試點后增值稅適用稅率發生了變化。一般納稅人存在四種常用的增值稅率：6%、11%、13%、17%。而小規模納稅人按照3%簡易征收辦法繳納增值稅。根據《國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第28號）第四條規定，試點實施前應稅服務年銷售額不滿500萬元的試點納稅人，可以向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人資格認定。這就是說，這部分企業可以申請增值稅一般納稅人資格，也可以不申請而作為小規模納稅人按照3%征收率納稅。企業必然會考慮選擇納稅資格，以最大程度地節稅。

適用稅率的不同會出現銷售稅額和進項稅額倒掛的現象。例如，現代服務業試點企業適用6%的稅率，但有可能收到適用11%稅率的交通運輸企業的發票。此次法規中保留了一些原營業稅法規下的免稅項目，如技術轉讓、技術開發等。但是，免稅項目不同于零稅率，免稅項目不需要交納增值稅，因而這些項目對應的進項稅不能抵扣，而零稅率項目的進項稅是可以抵扣的，因此，企業需要根據實際情況是否申請免稅。

此外，用于增值稅抵扣的貨物運輸憑證發生了變化。根據規定，從2012年1月1日(含)以后，全國的增值稅一般納稅從試點地區取得可抵扣的運輸費用憑證，應為《貨物運輸業增值稅專用發票》，其他運輸費用結算單據不得作為增值稅抵扣憑證。

2.對收入和費用確認的影響

由于營業稅為價內稅，而增值稅為價外稅，“營改增”試點企業如為一般納稅人，其提供商品或服務時收取的總價款要分為貨款和增值稅款兩部分，隨同貨款一并收取的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，只有貨款部分確認為收入。那么，如果企業不提高售價，在相同的市場條件下，其實際確認的收入額將會減少。

3.對凈利潤計算的影響

根據稅法的規定，營業稅為價內稅，包含在成本中，企業繳納的營業稅在計算所得稅之前已先行扣除，但營業稅改征增值稅后，由于增值稅為價外稅，無法在稅前扣除，因而會影響到企業應納稅所得額的計算。

此外，“營改增”后，由于企業購置固定資產、購買商品和服務時支付的增值稅允許抵扣，就對固定資產的入賬價值和折舊計算產生影響，從而影響到利潤的計算。

4.對財務會計報告的影響

首先，“營改增”會影響利潤表的編制。因為企業要通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算增值稅“進項稅額”、“銷項稅額”等，從而對資產負債表產生影響。“營改增”影響到收入、費用的確認，影響凈利潤的計算，從而影響到利潤表的編制。

其次，“營改增”會影響現金流量表的編制。根據《企業會計準則-現金流量表》規定，購買固定資產、無形資產的所有支出均計入投資活動產生的現金流量下“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。“營改增”后，購買固定資產、無形資產的所支付的現金中所包含的增值稅進項稅額，應作為經營活動中增值稅稅額的抵減部分，其余部分方列示于投資活動產生的現金流量。由此造成現金流量表中以下項目的金額發生變化：經營活動現金流量項目新增加一個現金流出項目“購建固定資產所支付的進項稅額”，其金額為新確認的進項稅額。在新確認的進項稅額能全部抵扣的情況下，由于實際繳納的增值稅額等額減少，因此“經營活動現金流出小計”沒有變化，“經營活動凈現金流量”亦沒有變化。投資活動產生的現金流量項目中，“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目的金額在轉型后較轉型前減少，減少金額為新確認的進項稅額，“投資活動現金流出小計”以同樣金額減少，“投資活動凈現金流量”以同樣金額增加。在新確認進項稅額能全部抵扣的情況下，“現金及現金等價物凈增加額”項目的金額在轉型后較轉型前增加，增加金額為新確認的進項稅額。

二、營業稅改征增值稅試點企業的會計處理

針對營業稅改征增值稅后試點企業會計處理中可能遇到的各種問題，財政部于2012年7月5日印發了《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會〔2012〕13號），對“營改”增試點納稅人差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過渡性財政扶持資金、增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理等內容做出比較具體的規定。試點企業應及時了解掌握相關政策，做好相應的會計處理工作，非試點企業也應及時關注改革的相關政策，為全國范圍內全面實現“營改增”提前做好應對準備。

1.對試點企業差額征稅的會計處理

對于試點納稅人接受非試點納稅人聯運業務差額征稅的會計處理，財會〔2012〕13號文件規定，試點期間一般納稅人提供或接受應稅服務時，按規定從銷售額中扣減而減少的銷項稅額，應借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，扣減后的銷售額借記“主營業務成本”等科目，同時貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。小規模納稅人試點期間提供的應稅服務，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應借記“應交稅費——應交增值稅”科目。

2.增值稅期末留抵稅額的會計處理

對于“營改增”試點企業增值稅期末留抵稅額的會計處理，財會〔2012〕13號文件規定，試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目在期末如有余額，應當根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。

3.取得過渡性財政扶持資金的會計處理

對于營改增試點企業取得過渡性財政扶持資金的會計處理，財會〔2012〕13號文規定，試點納稅人在新老稅制轉換期間如因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金，應按應收金額借記“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

4.稅控系統專用設備和技術維護費用抵稅的會計處理

在財會〔2012〕13號文的基礎上，財政部、國家稅務總局發布了《關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》（財稅[2012]15號）。文件規定，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費(以下稱兩項費用)可在增值稅應納稅額中全額抵減。按規定抵減的增值稅應納稅額應借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”專欄。小規模納稅人發生的“兩項費用”應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

三、結語

在“營改增”后的會計處理工作中我們必須注意，試點企業的情況是千差萬別的，不同行業如運輸業、廣告業、一般服務業、貨運代理等企業的會計處理不同，不同類型如一般納稅人和小規模納稅人也有區別，企業必須準確把握政策，根據具體情況、針對具體問題采取相應會計處理方法，在保證會計信息的質量的前提下，使企業最大限度地享受稅改的紅利。

（作者單位：哈爾濱金融學院）

本文為2013年黑龍江省會計學會會計立項科研課題《營業稅改征增值稅后相關會計處理問題的研究》的研究成果，課題主持人劉東輝教授，現任哈爾濱金融學院會計系主任，中國注冊會計師.注冊資產評估師，研究方向為財經實務，課題組成員還有蘇佳萍、林秀琴、林麗、孫玲、劉洋、修雪丹、王文秀、張娜同志。