淺議財務報表列報準則的最新變化及其影響

李欣

【摘要】 新修訂的財務報表列報準則將綜合收益相關內容補充納入準則正文，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區別列報。本文研究發現，財務報表列報內容的變化將有助于提高企業經營管理水平，完善企業治理結構，促進企業長遠可持續發展。

【關鍵詞】 會計準則 ?財務報表列報 ?綜合收益 ?財務報表構成

一、引言

2006年2月15日，我國財政部發布了《企業會計準則——基本準則》及38項具體會計準則（包括16項修訂后的具體會計準則和22項新制定的具體會計準則），隨即又發布了《企業會計準則——應用指南》，從而建立起了一套既與國際財務報告準則趨同、又符合中國國情的新會計準則體系。但隨著國際財務報告準則的不斷完善與修訂，2014年，我國財政部發布和修訂了8項會計準則和1項基本準則，這是繼2012年會計準則修訂后的又一次大規模修訂。它對于完善我國社會主義市場經濟體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經濟都具有重要意義。新會計準則體系涵蓋了所有國際財務報告準則的原則內容，吸收借鑒了國際財務報告準則對復雜交易事項的處理經驗，突出強調了資產負債表項目的真實性和可靠性。與此同時，新會計準則體系在堅持歷史成本原則的基礎上引入了公允價值計量屬性，使資產和交易的反映更公允、更相關。尤其值得注意的是，《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱“財務報表列報準則”）在財務報告目標、財務報表構成、財務報表內涵等方面都發生了很大的變化，這些變化給企業的管理和決策帶來了重大挑戰。因此，研究財務報表列報問題，將有助于提高企業經營管理水平，完善公司治理結構，促進企業長遠可持續發展。

二、財務報表列報準則的修訂背景

1997年8月，國際會計準則委員會（IASC）發布IAS1“財務報表的列報”，并進行多次修訂。我國也于2006年2月15日發布《企業會計準則第30號——財務報表列報》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。為了進一步完善我國企業會計準則體系，提高財務報表列報質量和會計信息透明度，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我國財政部于2014年1月26日發布了修訂后的財務報表列報準則，要求從7月1日起實施。其修訂的原因主要有兩個方面。

1、吸收我國企業會計準則解釋等相關內容，完善我國會計準則體系

2007年9月，國際會計準則理事會（IASB）曾發布了對國際列報準則的修訂，引入了“綜合收益”概念。對此，我國于2009年6月11日發布了《企業會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現了與國際列報準則的持續趨同，并且在實務中實施良好。鑒于對企業財務報表列報的會計準則散見于2006年我國列報準則和2009年《解釋第3號》中，因此，有必要將解釋中的相關內容吸收到財務報表列報準則中，以更好地整合相關會計規定，完善我國會計準則體系。

2、保持與2011年新修訂的國際列報準則持續趨同

2011年6月16日，IASB正式發布了《對〈國際會計準則第1號——財務報表列報〉的修改——其它綜合收益項目的列報》，并于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。國際財務列報準則的此次修訂主要包括：一是將其它綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區別列報。二是當企業選擇以稅前為基礎列報其他綜合收益項目時，要求將相關稅收影響在上述兩類項目之間分配。針對國際列報準則的這些新變化，為貫徹落實《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，有必要對我國列報準則進行相應修訂。

如上所述，正是為了規范財務報表的列報，保證同一企業不同期間和同一期間不同企業的財務報表相互可比，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我國有必要對現行的財務報表列報準則進行相關修訂。

三、財務報表列報準則修訂的差異比較

財務報表內涵既要服從財務報告的目標要求，又要受財務報告限制性因素的影響。與此同時，還必須遵循一定的原則，所列報的信息還應達到一定的質量特征。另外，各國的經濟發展水平、經濟發展模式、企業的社會化程度等都成為影響財務報表內涵的因素。在上述影響財務報表列報內涵的因素共同作用下，財務報表內涵的充分體現將報表重心回歸資產負債表上。

眾所周知，早期的財務報表曾將重心放在資產負債表上。從20世紀60年代起，財務報表使用者逐漸把重心從資產負債表轉移至利潤表，投資者以盈利的增長來衡量企業的前景，對每股收益的短期最大化更感興趣。然而從70年代起開始的全世界范圍內的通貨膨脹以及經濟蕭條帶來的“信用危機”，將許多曾經飛速發展的公司重重摔下，對資產負債表的重視重新開始。目前，在全球化背景下，衍生金融工具、知識經濟的興起一定程度上影響了財務會計和財務報表理論和實務的發展。傳統的收益信息已經難以反映企業的經營成果，巨大的未實現利得和損失繞開利潤表進入資產負債表的“負債及所有者（股東）權益”方，使得利潤表對投資者決策的有用性大為降低。傳統的收益確定概念也正由“收入費用觀”轉向“資產負債觀”。另外，由于歷史成本計量屬性、確認標準、實現原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進入資產負債表，如商譽、衍生金融工具等，資產負債表的內容越來越多，項目越來越復雜，其重要性也將越來越明顯。

正因如此，財務報表列報準則對資產負債表項目作了較大程度的調整，使新會計準則體系下的財務報表內涵更加豐富了。它意味著企業必須通過加強內部控制和風險管理才能提高經營管理水平。同時，由于會計信息更加透明，促使廣大財務報表使用者，尤其是投資者加強溝通和交流，推動企業構建有效的激勵、監督與約束機制，完善公司治理結構。財務報表列報準則強化了企業內在價值的提升，突破了傳統單純的利潤至上的觀點，促進企業著眼于長期戰略，改善資產負責管理，優化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，增強了企業發展實力。具體而言，修訂后的財務報表列報準則主要變化如下。

第一，修訂了資產負債表項目。將“交易性金融資產”項目改為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”項目;將“交易性金融負債”項目改為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”項目;增加了“被劃分為持有待售的非流動資產及被劃分為持有待售的處置組中的資產”項目和“被劃分為持有待售的處置組中的負債”項目。

第二，修訂了“綜合收益”的有關內容。本次修訂將《企業會計準則解釋第3號》中有關綜合收益的概念納入正文，并進一步明確：（1）在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”并進行了定義;（2）區分“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的報表列報方式;（3）對其他綜合收益項目要求劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”、“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”分別列報;（4）對原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容做出相應調整，并在“其他綜合收益”提出了附注披露的具體要求。

第三，明確了利得和損失項目的金額列報在原則上不得相互抵消。新修訂準則中明確提出“直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不得相互抵銷”，并說明了采取凈額列示的三種情形：（1）一組類似交易形成的利得和損失應當以凈額列示，但具有重要性的除外;（2）資產或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示;（3）非日常活動產生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關費用后的凈額列示更能反映交易實質的。

第四，參考了我國審計準則對“重要性”的判斷以及當前國際上對“重要性”概念的最新進展，對“重要性”進行了重述。明確重要性的判斷標準一經確定，不得隨意變更;強調既要判斷項目性質的重要性，也要判斷項目金額大小的重要性，提出重要性判斷的量的要求，從而進一步完善了“重要性”的定義和判斷標準。另外，明確某些項目的重要性程度不足以在資產負債表、利潤表、現金流量表或所有者權益變動表中單獨列示，但對附注卻具有重要性，則應當在附注中單獨披露。

第五，明確規定了金融企業等銷售產品或提供服務不具有明顯可識別營業周期的企業，其各項資產或負債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關信息的，可以按照其流動性順序列示。從事多種經營的企業，其部分資產或負債按照流動和非流動列報、其他部分資產或負債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關信息的，可以采用混合的列報方式。對于同時包含資產負債表日后一年內（含一年，下同）和一年之后預期將收回或清償金額的資產和負債單列項目，企業應當披露超過一年后預期收回或清償的金額。

第六，增加了持有待售的判斷條件。將《企業會計準則解釋第1號》的有關持有待售的判斷條件納入準則正文，需同時滿足四個條件;明確規定被劃分為持有待售的非流動資產應當歸類為流動資產;被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。

第七，增加了正常經營周期的定義，是指企業從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。正常營業周期通常短于一年。因生產周期較長等導致正常營業周期長于一年的，盡管相關資產往往超過一年才變現、出售或耗用，仍應當劃分為流動資產。強調企業對資產和負債進行流動性分類時，應當采用相同的正常營業周期;

第八，提出了經營性負債項目概念，包括應付賬款、應付職工薪酬等;明確指出經營性負債項目屬于營運資金的一部分。特別指出：負債在其對手方選擇的情況下可通過發行權益進行清償的條款與負債的流動性劃分無關。

第九，在資產負債表單獨列示項目中，資產類增加了“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”、“被劃分為持有待售的非流動資產及被劃分為持有待售的處置組中的資產”、“可供出售金融資產”等項目，刪除了“交易性投資”項目;負債類增加了“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”、“被劃分為持有待售的處置組中的負債”等項目。

第十，整合了指南、講解等規范性條款，充實和完善了相關內容。在借鑒國際列報準則的有關內容并吸收我國列報準則應用指南和講解中的有關內容，修訂后的準則還對以下方面進行了補充：（1）新增對終止經營的披露單獨列示，并細化披露具體內容;明確符合終止經營的判斷條件，充實了持續經營的評價內容;（2）明確了以權責發生制編制會計報表的相關內容，強調在編制財務報表過程中，新增對持續經營能力評價，并對持續經營能力的評價基礎、評價內容、評價標準等提出了具體要求，以與國際列報準則一致;（3）充實了附注披露內容，如重要會計政策和會計估計的披露、報表重要項目的說明、終止經營的有關披露等;（4）明確了“與所有者的資本交易”定義，是指企業與所有者以其所有者身份進行的、導致企業所有者權益變動的交易;（5）附注中增加了對企業基本情況的披露要求。

四、財務報表列報準則修訂的影響與經濟后果

與我國的《企業會計制度》、《企業財務會計報告條例》、《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第2號：年度報告的內容與格式》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》等涉及財務報表列報的規范文件相比，財務報表列報準則重新界定了財務報表的構成。規定財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表、附注。對于所有者權益（或股東權益）變動表，我國的《企業會計制度》規定企業要將其作為資產負債表的附表加以披露，但《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第2號：年度報告的內容與格式》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》沒有要求上市公司提供該表。在具體實務中，上市公司也沒有披露該表。美國財務會計準則委員會（FASB）要求披露綜合收益表，IASB現在要求披露一份反映權益的所有變動或不是由業主資本交易和對業主的分配所引起的權益變動的報表，類似于綜合收益表，目前IASB也正在向綜合收益表的方向轉變。鑒于此，財務報表列報準則將所有者權益（或股東權益）變動表提升為主表，其目的在于通過該表充分體現基本準則對所有者權益的界定和企業綜合收益的確認。我國選擇利用所有者權益變動表來反映企業的綜合收益，這種方式與國際財務報告保持一致，有利于我國會計準則與國際財務報告準則接軌，有利于加快我國會計準則國際趨同的進程，并且這種選擇比較適合我國國情。另外，我國引入公允價值計量的時間比較短，這種選擇既改進了我國現行的財務報表體系，又使得這種改革能平穩推進。

綜上所述，財務報表列報準則并沒有放棄統一的報表格式，仍然采用通用財務報表。當然，面對眾多財務報表使用者來說，要想通過財務報表滿足各類使用者的特殊信息需要，并非易事。另一方面，財務報表提供者無法確知何種會計信息與使用者的決策相關。如果從這個意義上來說，提供一套通用財務報表以滿足所有使用者可能的需要，似乎必要。但是，從我國重新修訂的《企業會計準則——基本準則》所提出的財務報告目標來看，我國會計信息的主要使用者是投資者，而不是政府部門。企業披露財務報表是為投資者的決策服務，需要根據自己的特點披露有用的信息。本文認為，盡管財務報表列報準則在其應用指南中提到：財務報表格式和附注分別按一般企業、商業銀行、保險公司、證券公司等企業類型予以規定，企業應當根據其經營活動的性質確定本企業適用的財務報表格式和附注等等。但是，為了提供相關的會計信息，企業不僅“應當根據其經營活動的性質，確定本企業適用的財務報表格式和附注”，而且需要根據自身的行業、業務、特點選擇披露的內容和格式，披露對投資者最有用的會計信息，這說明對投資者來說，統一格式的財務報表又是不可取的。

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