淺議財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的最新變化及其影響

李欣

【摘要】 新修訂的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，同時將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報。本文研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表列報內(nèi)容的變化將有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則 ?財務(wù)報表列報 ?綜合收益 ?財務(wù)報表構(gòu)成

一、引言

2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則（包括16項(xiàng)修訂后的具體會計準(zhǔn)則和22項(xiàng)新制定的具體會計準(zhǔn)則），隨即又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，從而建立起了一套既與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同、又符合中國國情的新會計準(zhǔn)則體系。但隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的不斷完善與修訂，2014年，我國財政部發(fā)布和修訂了8項(xiàng)會計準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，這是繼2012年會計準(zhǔn)則修訂后的又一次大規(guī)模修訂。它對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。新會計準(zhǔn)則體系涵蓋了所有國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的原則內(nèi)容，吸收借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對復(fù)雜交易事項(xiàng)的處理經(jīng)驗(yàn)，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性。與此同時，新會計準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本原則的基礎(chǔ)上引入了公允價值計量屬性，使資產(chǎn)和交易的反映更公允、更相關(guān)。尤其值得注意的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱“財務(wù)報表列報準(zhǔn)則”）在財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報表構(gòu)成、財務(wù)報表內(nèi)涵等方面都發(fā)生了很大的變化，這些變化給企業(yè)的管理和決策帶來了重大挑戰(zhàn)。因此，研究財務(wù)報表列報問題，將有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。

二、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的修訂背景

1997年8月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布IAS1“財務(wù)報表的列報”，并進(jìn)行多次修訂。我國也于2006年2月15日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國財政部于2014年1月26日發(fā)布了修訂后的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則，要求從7月1日起實(shí)施。其修訂的原因主要有兩個方面。

1、吸收我國企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋等相關(guān)內(nèi)容，完善我國會計準(zhǔn)則體系

2007年9月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）曾發(fā)布了對國際列報準(zhǔn)則的修訂，引入了“綜合收益”概念。對此，我國于2009年6月11日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了與國際列報準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并且在實(shí)務(wù)中實(shí)施良好。鑒于對企業(yè)財務(wù)報表列報的會計準(zhǔn)則散見于2006年我國列報準(zhǔn)則和2009年《解釋第3號》中，因此，有必要將解釋中的相關(guān)內(nèi)容吸收到財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中，以更好地整合相關(guān)會計規(guī)定，完善我國會計準(zhǔn)則體系。

2、保持與2011年新修訂的國際列報準(zhǔn)則持續(xù)趨同

2011年6月16日，IASB正式發(fā)布了《對〈國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報〉的修改——其它綜合收益項(xiàng)目的列報》，并于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。國際財務(wù)列報準(zhǔn)則的此次修訂主要包括：一是將其它綜合收益項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計入損益的項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報其他綜合收益項(xiàng)目時，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項(xiàng)目之間分配。針對國際列報準(zhǔn)則的這些新變化，為貫徹落實(shí)《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，有必要對我國列報準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)修訂。

如上所述，正是為了規(guī)范財務(wù)報表的列報，保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國有必要對現(xiàn)行的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)修訂。

三、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則修訂的差異比較

財務(wù)報表內(nèi)涵既要服從財務(wù)報告的目標(biāo)要求，又要受財務(wù)報告限制性因素的影響。與此同時，還必須遵循一定的原則，所列報的信息還應(yīng)達(dá)到一定的質(zhì)量特征。另外，各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、企業(yè)的社會化程度等都成為影響財務(wù)報表內(nèi)涵的因素。在上述影響財務(wù)報表列報內(nèi)涵的因素共同作用下，財務(wù)報表內(nèi)涵的充分體現(xiàn)將報表重心回歸資產(chǎn)負(fù)債表上。

眾所周知，早期的財務(wù)報表曾將重心放在資產(chǎn)負(fù)債表上。從20世紀(jì)60年代起，財務(wù)報表使用者逐漸把重心從資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移至利潤表，投資者以盈利的增長來衡量企業(yè)的前景，對每股收益的短期最大化更感興趣。然而從70年代起開始的全世界范圍內(nèi)的通貨膨脹以及經(jīng)濟(jì)蕭條帶來的“信用危機(jī)”，將許多曾經(jīng)飛速發(fā)展的公司重重摔下，對資產(chǎn)負(fù)債表的重視重新開始。目前，在全球化背景下，衍生金融工具、知識經(jīng)濟(jì)的興起一定程度上影響了財務(wù)會計和財務(wù)報表理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。傳統(tǒng)的收益信息已經(jīng)難以反映企業(yè)的經(jīng)營成果，巨大的未實(shí)現(xiàn)利得和損失繞開利潤表進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的“負(fù)債及所有者（股東）權(quán)益”方，使得利潤表對投資者決策的有用性大為降低。傳統(tǒng)的收益確定概念也正由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。另外，由于歷史成本計量屬性、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)現(xiàn)原則，許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映，而是直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，如商譽(yù)、衍生金融工具等，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容越來越多，項(xiàng)目越來越復(fù)雜，其重要性也將越來越明顯。

正因如此，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目作了較大程度的調(diào)整，使新會計準(zhǔn)則體系下的財務(wù)報表內(nèi)涵更加豐富了。它意味著企業(yè)必須通過加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理才能提高經(jīng)營管理水平。同時，由于會計信息更加透明，促使廣大財務(wù)報表使用者，尤其是投資者加強(qiáng)溝通和交流，推動企業(yè)構(gòu)建有效的激勵、監(jiān)督與約束機(jī)制，完善公司治理結(jié)構(gòu)。財務(wù)報表列報準(zhǔn)則強(qiáng)化了企業(yè)內(nèi)在價值的提升，突破了傳統(tǒng)單純的利潤至上的觀點(diǎn)，促進(jìn)企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負(fù)責(zé)管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，增強(qiáng)了企業(yè)發(fā)展實(shí)力。具體而言，修訂后的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則主要變化如下。

第一，修訂了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。將“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目改為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目;將“交易性金融負(fù)債”項(xiàng)目改為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目;增加了“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”項(xiàng)目和“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目。

第二，修訂了“綜合收益”的有關(guān)內(nèi)容。本次修訂將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中有關(guān)綜合收益的概念納入正文，并進(jìn)一步明確：（1）在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”并進(jìn)行了定義;（2）區(qū)分“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的報表列報方式;（3）對其他綜合收益項(xiàng)目要求劃分為“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”、“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”分別列報;（4）對原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)調(diào)整，并在“其他綜合收益”提出了附注披露的具體要求。

第三，明確了利得和損失項(xiàng)目的金額列報在原則上不得相互抵消。新修訂準(zhǔn)則中明確提出“直接計入當(dāng)期利潤的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不得相互抵銷”，并說明了采取凈額列示的三種情形：（1）一組類似交易形成的利得和損失應(yīng)當(dāng)以凈額列示，但具有重要性的除外;（2）資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按扣除備抵項(xiàng)目后的凈額列示;（3）非日常活動產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的。

第四，參考了我國審計準(zhǔn)則對“重要性”的判斷以及當(dāng)前國際上對“重要性”概念的最新進(jìn)展，對“重要性”進(jìn)行了重述。明確重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更;強(qiáng)調(diào)既要判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，也要判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，提出重要性判斷的量的要求，從而進(jìn)一步完善了“重要性”的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。另外，明確某些項(xiàng)目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動表中單獨(dú)列示，但對附注卻具有重要性，則應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。

第五，明確規(guī)定了金融企業(yè)等銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)不具有明顯可識別營業(yè)周期的企業(yè)，其各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關(guān)信息的，可以按照其流動性順序列示。從事多種經(jīng)營的企業(yè)，其部分資產(chǎn)或負(fù)債按照流動和非流動列報、其他部分資產(chǎn)或負(fù)債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關(guān)信息的，可以采用混合的列報方式。對于同時包含資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)（含一年，下同）和一年之后預(yù)期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負(fù)債單列項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露超過一年后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。

第六，增加了持有待售的判斷條件。將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的有關(guān)持有待售的判斷條件納入準(zhǔn)則正文，需同時滿足四個條件;明確規(guī)定被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn);被劃分為持有待售的非流動負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。

第七，增加了正常經(jīng)營周期的定義，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一年。因生產(chǎn)周期較長等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動資產(chǎn)。強(qiáng)調(diào)企業(yè)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行流動性分類時，應(yīng)當(dāng)采用相同的正常營業(yè)周期;

第八，提出了經(jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目概念，包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等;明確指出經(jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目屬于營運(yùn)資金的一部分。特別指出：負(fù)債在其對手方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與負(fù)債的流動性劃分無關(guān)。

第九，在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示項(xiàng)目中，資產(chǎn)類增加了“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等項(xiàng)目，刪除了“交易性投資”項(xiàng)目;負(fù)債類增加了“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”、“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”等項(xiàng)目。

第十，整合了指南、講解等規(guī)范性條款，充實(shí)和完善了相關(guān)內(nèi)容。在借鑒國際列報準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容并吸收我國列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中的有關(guān)內(nèi)容，修訂后的準(zhǔn)則還對以下方面進(jìn)行了補(bǔ)充：（1）新增對終止經(jīng)營的披露單獨(dú)列示，并細(xì)化披露具體內(nèi)容;明確符合終止經(jīng)營的判斷條件，充實(shí)了持續(xù)經(jīng)營的評價內(nèi)容;（2）明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制會計報表的相關(guān)內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)在編制財務(wù)報表過程中，新增對持續(xù)經(jīng)營能力評價，并對持續(xù)經(jīng)營能力的評價基礎(chǔ)、評價內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)等提出了具體要求，以與國際列報準(zhǔn)則一致;（3）充實(shí)了附注披露內(nèi)容，如重要會計政策和會計估計的披露、報表重要項(xiàng)目的說明、終止經(jīng)營的有關(guān)披露等;（4）明確了“與所有者的資本交易”定義，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易;（5）附注中增加了對企業(yè)基本情況的披露要求。

四、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則修訂的影響與經(jīng)濟(jì)后果

與我國的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號：年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》等涉及財務(wù)報表列報的規(guī)范文件相比，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則重新界定了財務(wù)報表的構(gòu)成。規(guī)定財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表、附注。對于所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，我國的《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)要將其作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表加以披露，但《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號：年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》沒有要求上市公司提供該表。在具體實(shí)務(wù)中，上市公司也沒有披露該表。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）要求披露綜合收益表，IASB現(xiàn)在要求披露一份反映權(quán)益的所有變動或不是由業(yè)主資本交易和對業(yè)主的分配所引起的權(quán)益變動的報表，類似于綜合收益表，目前IASB也正在向綜合收益表的方向轉(zhuǎn)變。鑒于此，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則將所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表提升為主表，其目的在于通過該表充分體現(xiàn)基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的界定和企業(yè)綜合收益的確認(rèn)。我國選擇利用所有者權(quán)益變動表來反映企業(yè)的綜合收益，這種方式與國際財務(wù)報告保持一致，有利于我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌，有利于加快我國會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程，并且這種選擇比較適合我國國情。另外，我國引入公允價值計量的時間比較短，這種選擇既改進(jìn)了我國現(xiàn)行的財務(wù)報表體系，又使得這種改革能平穩(wěn)推進(jìn)。

綜上所述，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則并沒有放棄統(tǒng)一的報表格式，仍然采用通用財務(wù)報表。當(dāng)然，面對眾多財務(wù)報表使用者來說，要想通過財務(wù)報表滿足各類使用者的特殊信息需要，并非易事。另一方面，財務(wù)報表提供者無法確知何種會計信息與使用者的決策相關(guān)。如果從這個意義上來說，提供一套通用財務(wù)報表以滿足所有使用者可能的需要，似乎必要。但是，從我國重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所提出的財務(wù)報告目標(biāo)來看，我國會計信息的主要使用者是投資者，而不是政府部門。企業(yè)披露財務(wù)報表是為投資者的決策服務(wù)，需要根據(jù)自己的特點(diǎn)披露有用的信息。本文認(rèn)為，盡管財務(wù)報表列報準(zhǔn)則在其應(yīng)用指南中提到：財務(wù)報表格式和附注分別按一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)確定本企業(yè)適用的財務(wù)報表格式和附注等等。但是，為了提供相關(guān)的會計信息，企業(yè)不僅“應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財務(wù)報表格式和附注”，而且需要根據(jù)自身的行業(yè)、業(yè)務(wù)、特點(diǎn)選擇披露的內(nèi)容和格式，披露對投資者最有用的會計信息，這說明對投資者來說，統(tǒng)一格式的財務(wù)報表又是不可取的。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3] 財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[4] 財政部會計司：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

[5] 葛家澍、陳少華：改進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告問題研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[6] 汪祥耀、駱銘民：中國新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較[M].上海：立信會計出版社，2006.

[7] 謝贊春、朱縝：國際財務(wù)報告變革趨勢探討[J].會計之友，2012（24）.

[8] 鄒小平、呂躍金：國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的修訂及借鑒[J].財會月刊，2008（1）.