“公平與效率”視角下中國稅收法制框架的設計

朱德莉 楊莉蕓

摘 要：中國確立“效率優先，兼顧公平”的分配原則，客觀上在經濟建設取得輝煌成就中起到了舉足輕重的作用，尤其在依附于基本生產資料公有制的制度環境，資源供給不受權利制約，價格因素弱化，環境補償與救濟欠缺的情勢下，更是一種無障礙發展的新模式和快速致富的途徑。反映稅收法制框架的設計上，它是對有效經濟活動創造的社會財富的第一次所得的分配原則。而稅基和稅率的設計與安排就直接體現著國家及政府征稅的意圖及其傾向性。然而，“效率優先、兼顧公平”原則會導致社會制度出現一定的功能異化，使得各個位階的立法、司法和執法刻意追求和體現“效率優先”的實際效果，甚至到了忽視“人本”的絕對優先的地步。如今，逐漸形成的貧富懸殊和漸行漸遠的公平，正好反證了稅法功能名曰“兼顧公平”實則“去公平化”的必然結果[1] 。

關鍵詞：公平；效率；稅收；實體法框架；程序法框架；設計理念

中圖分類號：D912.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0269-04

一、稅收實體法框架的的立法策略

從各國稅制的實施狀況來看，分配正義問題通常對一國稅收法制的影響最大。從分配正義角度來看，稅收法制通常會對低收入群體和家庭帶來負面影響。這樣的結果無疑違背稅法的量能課稅原則，從而使得稅制改革喪失合法性基礎。從各國應對這些問題的立場來看，很多國家都采取一定的措施來緩解分配正義問題。比如，在美國，有33個州不對食物征收銷售稅，48個州不對處方藥征收銷售稅[2]。針對稅收法制導致的分配正義問題，有些國家采取財政轉移制度，有些國家采取稅收免除制度，其中財政轉移制度的效果更佳。任何重大的財政改革都會導致贏者（winners）和輸者（losers），即便改革整體上改善了國民收入和經濟活力。輸者的極力抵制會成為改革的障礙，為了使得稅制改革在政治上獲得公眾的支持，稅制改革應該爭取讓改革的反對者成為改革的支持者。

總之，要想使得稅制改革具有合法性基礎并取得成功，稅制改革者應該采取上述立法策略來抵消來自各種利益主體對稅制改革的反對，也許通過這樣的立法策略，稅制改革者可以將稅制改革的反對者變成稅制改革的支持者。正如17世紀法國偉大的稅制改革家科爾伯特也認為的那樣，“征稅的藝術就像從鵝身上拔毛，既要多拔鵝毛，又要少讓鵝叫。”[3]

二、稅收實體法框架的的立法原則

從稅收政治學角度來看，政府設立新的稅目通常都會遭遇政治阻力，這是因為任何稅收種類某種程度上講是對私人財產的變相“剝奪”，所以稅制改革提議由于政治因素而擱置的實例并不少見。為了有效平衡各種主體的利益，稅制改革特別是設立新稅應該遵循一定的原則，比如，為了將環境稅的反對者變成環境稅的支持者，應該遵循如下原則。

（一）關聯原則

從環境稅實現保護環境目的的角度來看，環境稅的立法必須符合關聯原則（linkage），即環境稅必須與作為征稅對象的污染源之間存在密切的關系。根據關聯原則，環境稅稅基的選擇便非常重要。當環境稅的稅基與環境污染的關聯關系不夠緊密時，那么環境稅制度可能無法有效地控制環境污染，反而可能會對生產決策和消費決策產生不必要且成本高昂的扭曲[4]。比如，從污染有效控制的角度來看，污染稅應該直接針對污染物的排放而征收，而不應該針對產品的原材料征收。但是，鑒于環境問題的復雜性，要想準確確定環境稅和環境污染之間的關聯關系并非易事，因為當前技術的發展尚未達到能夠完全確定環境損害具體數額的程度。當環境污染和環境稅之間的關聯度不夠高時，應該綜合使用命令控制型規制措施和環境稅制度，只有這種綜合性政策設計才能有效地實現環境保護的目的。

（二）緩解原則

為了防止環境稅制度對一國產業的國際競爭力造成的負面影響，環境稅政策制定者應該采取一定的措施緩解環境稅制度導致的這種負面影響。為了緩解環境稅的負面影響，環境稅政策制定者可以采取以下措施：一是制定實施環境稅的時間表。這等于政策制定者提前告知企業政府將要實施環境稅制度，企業為了保持其產品的競爭力必然會采取一定的措施，比如企業可能會采用新的污染排放控制技術、改變原有的生產原料或生產方法，這樣的措施能夠在不損害產業競爭力的情況下保證環境稅的有效性。二是環境稅的政策制定者可以采取逐步實施環境稅的方法，這樣可以避免產業主體面對忽然出現的環境稅制度處于慌亂之中，可以保證產業部門有機會制定符合自己生產條件的投資策略。三是環境稅政策的制定者可以針對產業主體實施具體的緩解措施，比如政府可以對能源依賴性較嚴重的企業實施稅收減免制度，或者對所有企業實施出口退還環境稅的制度。四是實施邊境稅調整制度，這樣可以使本國產品和進口產品處于同等的競技平臺。五是針對不同的產業實施不同的環境稅稅率，對那些面臨國際競爭力挑戰更多的產業實施較低的環境稅稅率。六是實施統一的環境稅稅率，但是對受環境稅影響較大的產業部門實施環境稅返還制度。

（三）補償原則

由于環境稅制度對低收入群體和低收入家庭具有明顯的累退性特征，所以環境稅政策的制定者應該考慮如何消減環境稅制度對這些群體和家庭所帶來的分配不公。為了糾正環境稅導致的分配不公，環境稅的政策制定者應該對低收入群體和家庭實施財政補償措施。政府針對低收入群體和低收入家庭可以實施以下補償措施：一是政府針對低收入群體和家庭規定較低的環境稅稅率，或者針對低收入群體和家庭實施環境稅免除制度。二是政府針對低收入群體和家庭可以實施一般性的財政補貼制度，比如政府可以根據低收入群體和家庭的平均稅負進行一定的財政補貼制度，從而保證低收入群體和家庭對生活必須品的需要。三是政府進行綜合性的稅制改革，通過削減扭曲性稅種來保證低收入群體和家庭的社會福利不會降低。雖然這些補償制度不僅從行政管理角度來看較為復雜，而且由于減少了激勵因素從而違背了環境稅制度引入的初衷，但是從政治角度來看，也許政府制定環境稅制度之時只有采取這些補償制度，環境稅制度才有可能被公眾所接受。

（四）專款專用原則

雖然說將環境稅專款專用存在一定的缺陷，因為當環境稅收入僅僅用來改善環境時環境稅收入的使用處于低效狀態。因為，當環境稅制度實施專款專用制度時，環境稅的稅率是基于環境保護開支的需要而不是基于實際的和預期的環境損害來設定，這不僅會導致財政收入的分配無效，而且會導致政府的財政開支低于最優狀態。同時，一旦政府管理人員和公眾習慣于環境稅的專款專用制度，那么政府要想取消專款專用制度便存在諸多障礙。因此，環境稅收入最好不要采用專款專用的方式，政府完全可以自己的綜合決策需要將環境稅收入用于環境保護事業之外的各種公共財政開支。醫學沒有環境稅的專款專用制度，立法者在決定如何使用環境稅收入時會更加靈活[5]。但是，從政治視角來看，只有對環境稅制度實施專款專用制度，環境稅制度或許才更具有可行性。

（五）公眾參與原則

由于產業主體和社會主體通常基于環境稅對于產業競爭力和個人社會福利構成負面影響的擔憂，所以這些主體通常會反對政府實施環境稅制度。為了緩解來自這些社會主體對環境稅制度的敵意，政府在實施環境稅制度時應該強調公眾參與原則。例如，國外很多政府為了將環境稅的反對者變成環境稅的支持者設立了諸如“綠色稅收改革委員會”（green taxes commissions）之類的機構，借此政府公共機構和私人主體之間可以進行經常性的對話和磋商，比如政府環境部門、稅務部門、各種產業主體的利益代表、環境NGOs和技術專家借此可以通過對話的方式增加互信。當環境稅制度制定之后，這樣的機構可以監督和評估環境稅的實施情況，從而保證環境稅改革提供公共支持和技術支持[6]。

（六）協調原則

除了私人主體對環境稅不存好感之外，政府公共機構也對環境稅持有一定的懷疑態度。首先，公共機構對于環境稅相對于命令控制型措施保護環境的能力存在疑慮；其次，稅務機構和環境保護機構由于承擔的公共職責不同對環境稅的態度也不同，稅務機構以財政收入的預算安全為追求目的，而環境管理機構以環境的有效保護為目的，顯然兩者的目的存在潛在的沖突。此外，成功的經驗有助于環境稅的順利制定，相反缺乏一定的環境稅經驗可能會遭遇公共管理者自身的抵制。因為成功的環境稅適用經驗可以讓政策制定者和公眾認識其可行性，沒有人會在沒有一定成功把握的基礎上愿意踏出第一步。所以，我們需要同時加強公共財政部門、稅收立法機構、環保機構和稅收機構等部門專家之間的合作。

二、稅收程序法框架的設計理念

根據“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念，我們不難發現中國現行的稅收征收管理體制與“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念存在一定的背離，要想使得“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念在稅收征收管理層面得以落實，中國的稅收征收管理體制需要在以下方面加以完善[7]。

（一）強化納稅人的權利

為了保護納稅人的權利，首先，需要完善稅收征管法律法規體系，納稅人的應有權利和應有利益應該體現在稅收征管法律法規體系之中。其次，稅務執法必須體現公平、法治的原則，然而一些稅務機關自身卻存在著問題，執法口徑不一致，違背了公平原則，影響征納雙方關系，削弱社會監督，誘發腐敗行為，造成負面效應，影響稅務機關形象。再次，規范稅收執法程序。為了保證稅收執法的公正、文明、高效，稅務機關不僅要嚴格遵照法律條文、法律程序認真制作稅務文書等，還需要處理好兩方面的關系：一是嚴格執法與文明執法的關系，嚴格執法就是要求稅務執法人員要嚴格按稅收法律法規的規定，客觀公正地實施稅收的征收與管理，文明執法是要求執法人員在執法過程中對執法對象要保持文明、公平；二是稅收執法與發展經濟的關系，經濟發展水平制約著稅收收入規模，稅收對經濟發展又可以有正負兩方面的影響，依法治稅可以為納稅人創造公平的競爭環境，保證市場機制充分發揮作用，確保在稅收杠桿的調控下，資金投向國家鼓勵的產業或行業，從而促進經濟結構的合理調整，推動經濟發展。

只有對于納稅人的權利和利益給予應有的保護，一國的稅制才能得以健康運行。比如，美國公民一直是政府稅收的積極支持者，申報納稅人數超過90%以上，是全世界各國申報納稅比例最高的國家，這是因為美國納稅機關一方面以方便納稅人納稅為己任，另一方面其較為尊重納稅人的權益。為了方便納稅人自覺納稅，美國納稅機關主要采取了如下措施：一是在稅制設計上鼓勵納稅人自覺納稅。即選擇的稅種要盡可能少，稅種、稅目、稅率盡可能簡單，稅種設置貫徹誰受益誰負擔的原則等；二是在稅收征管中努力為納稅人提供優質服務。美國各級政府稅務機關中均設有納稅人服務中心，如紐約州財稅廳納稅人服務中心有近200名雇員，其中有60人直接負責向個人納稅人提供納稅服務，40人則向公司提供納稅服務。在美國，維護納稅人的合法正當權益是納稅人自覺依法納稅的基礎。

（二）規范稅收征收權

納稅人權利的保障與稅收征收權的規范相輔相成，為此中國稅法體系應該加強對稅收征管機構及其征管人員行為的規制。稅收征管機構及其征管人員應該嚴格依法行政，嚴格根據稅法規定行使征稅權，嚴格遵循法定程序，建立納稅人權利告知制度，依法保障納稅人的知情權、救濟權等應有之權利；應該加強執法監督，在行使執法權時，既要監督納稅人依法履行納稅義務，又要充分尊重和保護納稅人的合法權利，加強對權力運行過程的監控，加大對執法過錯、管理失職和不作為等行為的追究力度。

在任何一個稅收法治國家，對于稅務機關權力的規范都是該國稅制的一個重要內容。比如，1997和1998年，美國參議院財政委員會針對美國國內稅務署涉嫌濫用權力的問題舉行了聽證會，引起了高度關注。這也直接導致了1998年美國國內稅務署改革法案的出臺。該法案在美國《國內稅收法典》中增加了6320和6330部分，規定了在稅收征收過程中增加所謂“正當程序”聽證會的內容。它賦予了納稅人在國內稅務署對其征稅前要求聽證的權利。并且，任何納稅人，只要對于聽證會的內容不滿意，均可以向美國稅務法院或相應的地區法院提起訴訟。該規定導致了稅收征管過程中的劇烈變革，因為在此之前，司法的介入并不會中止稅收征收的進行。換句話說，在此之前納稅人對于國內稅務署的征稅行為幾乎無法獲得司法救濟。

（三）轉變稅收征管理念

大多數西方國家稅務當局熟知，對納稅人提供服務比執法威脅在提高納稅人自覺性方面更加有效。而中國稅務當局在學習這一經驗教訓方面進展緩慢，使得納稅人的奉行納稅成本高。這些高奉行納稅的成本表現為多種形式：納稅人辦理納稅事宜要花費很長時間；納稅人不得不為表格和指導（不是正常能夠得到的） 付費；不得不填寫那些復雜的、模糊的并不斷改變的表格；納稅程序經常改變，但卻無明確的指導。

根據對國際上的稅收征管主流發展趨勢的把握，結合對中國目前稅收征管實際的判斷，中國的稅收征管毫無疑問地應該朝著管理服務型方向發展。相對于監督打擊型，管理服務型是一個層次更高、水平更高、質量更好、效益更好、成本更低的稅收征管全新理念。雖然觀念的轉變是基礎，但是要切實提高納稅服務水平還需要強有力的措施作保證。為此，中國稅收征管機構應該完善以下諸方面的工作：一是在稅務系統內成立相應的納稅服務機構和部門，配以精兵強將，專司納稅服務管理工作；二是理順納稅服務與其他機構的關系，保證納稅服務工作通暢運行；三是明確納稅服務范圍，不可盲目擴大納稅范圍，以影響正常的稅收執法和國家稅收政策的落實；四是加大宣傳力度，使納稅服務理念滲透到稅務系統及社會的每一個角落。

（四）完善稅收征收管理制度

中國稅收征收管理制度的完善具體如下：一是完善稅收管理法律制度，具體包括稅務登記制度、發票管理制度、和賬簿、憑證管理制度。二是完善稅收確定法律制度。稅收確定是指稅務機關采取一定的法律程序，將納稅人抽象的納稅義務確定為具體的納稅義務的過程，具體包括納稅申報制度、稅收核定制度、稅收調整制度。三是完善稅收征繳法律制度，具體包括稅收征收制度、稅收繳納制度。四是完善稅收保障法律制度，具體包括納稅擔保制度、稅收保全制度、稅收強制執行制度。五是完善稅收檢查法律制度。稅務檢查是稅務機關依據法律、行政法規的規定對納稅人、扣繳義務等繳納或代扣、代收稅款及其他有關稅務事項進行的審查、稽核、管理監督活動。六是完善稅務代理法律制度。稅務代理制度是稅務代理人接受納稅人、扣繳義務人的委托，以被代理人的名義代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。七是完善稅收法律責任制度。稅收法律責任是指稅收法律關系主體因實施稅收違法行為而應依法承擔的法律后果，具體包括稅收行政責任制度、稅收刑事責任。

結語

總之，在中國的社會主義市場經濟的初級階段，為了從根本上消除計劃經濟體制和平均主義的影響，確立“效率優先，兼顧公平”的政策取向是具有歷史進步性和歷史合理性的。但是，時至今日，中國更應該注重“公平與效率”兼顧的經濟發展模式。為此，中國應該以“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念來設計中國的稅收法制框架。一方面，通過修改現行稅制使其符合“公平與效率” 兼顧的衡平稅法理念，這涉及現行稅收實體法和程序法的修改；另一方面，新的稅收立法也應該符合“公平與效率” 兼顧的衡平稅法理念，這涉及國家設定諸如環境稅之類的新稅制。為了落實“公平與效率”兼顧的衡平稅法理念，中國在稅收改革中應當遵循一定的立法策略和立法原則。比如，為了確保環境稅既具有正當性又具有合法性，環境稅立法應該遵守關聯原則、補償原則等原則。

參考文獻：

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[6] Jean-Philippe Barde，Implementing Green Tax Reforms in OECD Countries：Progress and Barriers，pp3-21，at18，Hope Ashiabor，

Kurt Deketelaere，Larry Kreiser，Janet Milne，Critical Issues in Environmental Taxation International and Comparative Perspectives：

Volume II，Oxford：Oxford University Press，2005.

[7] 王慧.改革發展成果分享與中國稅收征收管理體系的完善[J].理論與改革，2008，（5）.

[責任編輯 李 可]