成本追溯在公共財政支出績效審計中的應用

□（鄭州航空工業管理學院會計學院 河南鄭州450015）

隨著我國公共財政支出（以下簡稱“公共支出”）的日益增加、社會公眾對政府責任及政府效能關注度的不斷提升，公共支出的經濟性、效果性和效率性成為人們關注的焦點，作為公共支出效率和效能總和體現的公共支出績效審計成為必然選擇。這是因為，公共支出績效審計一方面滿足了社會公眾對公共支出的知情權剛需權益的要求，另一方面，滿足了政府獲取社會公眾信任、解除其公共受托責任的需要。然而，公共支出績效審計的實踐應用與理想目標卻發生了背離，其中績效評價體系的不完善是重要的原因之一。能夠客觀衡量被審計事實、科學評價經濟效益質量的績效標準缺乏，且由于信息不對稱的原因，審計機關很難真正的對公共支出的績效做出客觀公正的評價。鑒于此，確定一個科學合理的績效評價標準、并能規避信息不對稱的影響成為必需。本文擬從成本追溯的視角，探討如何確定績效評價標準、規避公共支出績效審計中信息不對稱的影響，從而保證公共支出績效審計預期目標的實現。

一、成本追溯在公共支出績效審計中應用的理論依據：交易成本理論

成本追溯是在對公共產品的工藝流程和成本核算信息流程進行分析和掌握的基礎上，由公共支出績效審計人員按照合理的原則，對公共產品的成本進行追溯，正確確定成本動因，合理劃分變動成本、固定成本及其成本構成項目，并對固定成本進行合理分攤，從而將公共產品的成本結構劃分清楚，掌握成本的明細信息。成本追溯在公共支出績效審計中得以應用的理論依據為交易成本理論。

交易成本理論認為，由于人的有限理性和機會主義行為，在不確定性與復雜性存在的環境下，交易雙方信息不對稱，擁有較多有利信息的一方會獲利。社會公眾作為公共財政資金的提供者，當其無法評估其交易伙伴——政府是否遵循合約合理使用公共財政資金時，公共支出的績效審計便不可避免的產生。但是，進行公共支出績效審計的第三方——審計機關，也是擁有較少有利信息的一方，擁有較多有利信息的政府可能采取機會主義行為，即存在道德風險。若要規避這種風險，需在合約中包含約束條例予以緩解。此外，公共產品的質量屬性也具有很強的不可測量性，這會導致財政資金使用單位的逆向選擇問題。交易成本理論為公共支出績效審計中的合約和公共產品提供中的成本溯源提供了最基本的理論依據。合約通過科學績效標準的確立降低道德風險，財政資金使用單位的逆向選擇可通過合約系統固有的監測方法予以緩解。為滿足社會公眾對公共支出信任屬性的需求，對公共產品進行成本追溯是一個有效選擇。通過成本追溯，可掌握公共產品成本信息的明細資料，可與掌握的可比同類成本資料進行比較，或者作為以后的公共支出績效審計評價標準參考，有助于快速發現異常所在，節約了公共支出績效審計的時間成本。此外，對于追溯取得成本明細資料，可信度高，可為以后的公共支出績效審計提供數據支持和經驗支持，有助于減少公共支出績效審計的工作量和避免不必要的績效審計環節。根據交易成本理論，成本追溯可以減少審計機關在以后公共支出績效審計中的搜尋成本、信息成本、決策成本等，也可以減少財政資金使用單位的產品質量缺陷成本、聲譽損失成本等。從長遠來看，成本追溯可以降低交易成本，提高公共支出績效審計效率。

二、成本追溯在公共支出績效審計中的應用原理與實現路徑

（一）成本追溯在公共支出績效審計中的應用原理

根據相關的成本報表和成本資料，遵循從“果”到“因”的逆向過程，從“成本結果”開始，追源至“成本動因”，明確“成本結果”與“成本動因”之間的關系，并盡可能將成本還原至為了實現提供公共產品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態。對于由多種公共產品所承擔的共同成本，必須采取合理的分攤標準、運用合理的方法進行分攤；對于“成本動因”不合理的“成本結果”，則可能是不應屬于公共產品的非合理成本，應作為公共支出績效審計的重點。通過成本追溯，可以掌握公共產品的成本明細信息，如成本地點、發生動因、發生過程、發生金額等。然后對這些成本明細信息進行分析，并與所掌握的可比同類成本資料或搜集到成本構成要素的市場報價進行比較，從而揭露問題，高質有效地進行公共支出績效審計。

由于信息不對稱的存在，審計人員可能無法從公共支出使用單位處獲取真實的成本核算資料，但通過對公共支出使用單位所提供成本核算資料的追溯，將其還原至最初狀態，可以此為依據確定公共支出績效審計的評價標準。此外，由于公共產品的壟斷性以及不可復制性，可能導致無法從市場上搜尋相同或類似的產品的成本資料，無法取得可供對比的參照，那么公共產品的會計成本合理性則有可能難以確定。然而將成本追溯至為了實現提供公共產品這一特定目的所失去或放棄的資源的最初形態，尋找可以比較的成本指標的難度則大大降低，確定公共支出績效審計的績效標準的難度也隨之大大降低。這是因為，成本追溯至為提供公共產品而最初所消耗的原材料、燃料、動力、職工薪酬、折舊費等成本要素時，由于這些成本要素的市場報價相對比較容易取得，那么可比較成本資料也比較容易獲取，績效標準便很容易確定。績效標準確定的科學化，將有助于公共支出績效審計質量的提升。

（二）成本追溯在公共支出績效審計中的實現路徑

公共支出按與市場的關系可劃分為購買性支出和轉移性支出。不同類別的公共支出所提供的公共產品渠道也有所不同，對成本追溯的要求也有所不同，進而導致成本追溯的實現路徑也有所不同。現分別按照購買性支出和轉移性支出對成本追溯在公共支出績效審計中的實現路徑進行分析。

1.源于購買性支出公共產品的成本追溯實現路徑。購買性支出是直接對市場提出購買要求，形成相應的購買商品或服務的活動。購買性支出是政府與市場的直接對接，反映了社會資源和要素中由政府直接配置和消耗的份額，是公共財政履行效率、公平和穩定三大職能的直接體現。由于公共產品直接來源于市場，通常情況下，市場中具有相同或相似的產品，公共產品的公允價值則很容易取得。因此，源于購買性支出取得的公共產品沒有必要將其成本追溯至成本要素最初形態，只需將公共產品的取得成本與相同或相似產品的公允價值比較，便可做出公正的績效評價。

2.源于轉移性支出公共產品的成本追溯實現路徑。轉移性支出是政府將財政資金單方面轉移給使用單位的支出活動，其并不直接對市場提出購買要求，即不直接形成購買產品或服務的活動。轉移性支出所提供的貨幣，直接交給財政資金使用單位，雖然政府能夠對其如何使用財政資金提供一定的制度約束，但并不能直接決定使用單位的購買行為。在這種情況下，所提供的公共產品的成本信息，由于信息不對稱的存在，且可比成本信息取得不易，需將公共產品的成本追溯至最初形態。結合源于轉移性支出公共產品的特點，在進行成本追溯時，按照以下流程進行：（1）繪制工藝流程圖。了解公共產品的特性和生產特點，繪制出其精確的工藝流程圖，明確公共產品的生產流程、工藝路徑等，為確定公共產品的成本核算信息流程奠定基礎。（2）繪制成本核算信息流程圖。通過成本核算信息流程圖，明確公共產品的成本構成，以及為提供公共產品所失去或放棄的資源的流向，可以為成本追溯提供線路依據。成本追溯時，可以沿著成本核算信息流程圖進行逆向還原追溯。（3）選擇成本動因。成本動因是指導致公共產品成本發生的驅動因素，同時其也是成本結構的決定性因素。成本動因的確定，使得“成本結果”可以歸屬于其 “成本動因”，也便于發現“成本結果”與“成本動因”的非匹配性和非相關性，為發現成本異常、確定審計重點和進行成本追溯奠定基礎。成本動因應具有同質性、可采性和相關性，即所選成本動因變量應是定量且同質的、成本動因變量的數據應是易于采集的、成本動因與作業成本庫中的資源消耗情況應是高度相關的。（4）按照成本動因進行成本追溯。確定成本動因后，逆向沿著成本核算信息流程圖，將所發生的成本追溯到各個成本動因。有些“成本結果”可以一次性直接追溯到所失去或放棄的資源的最原始形態，但有些“成本結果”則需要多重追溯才能溯源至所失去或放棄的資源的最原始形態。比如，為提供公共產品所消耗的直接人工，這一“成本結果”可以一次性的追溯到最原始形態，即可以一次性追溯到為提供公共產品消耗了多少人工費用。而制造費用由于是由多種產品共同承擔的，則需要多重追溯：首先是追溯到某一特定產品所在車間承擔的制造費用；然后追溯到某一特定車間的某一特定產品所消耗的制造費用；最后是將所消耗的制造費用追溯到最原始的形態，即制造費用的項目構成，如消耗了多少材料、耗費了多少人工、承擔了多少累計折舊等。

三、成本追溯在公共支出績效審計中的具體應用

（一）成本追溯的初始應用

在首次對財政資金使用單位進行公共支出績效審計時，應按照成本追溯的實現路徑將公共產品的 “成本結果”追溯至其“成本動因”，還原至其成本要素的最初形態。通過成本追溯，審計機關在取得了比較詳細的成本明細資料的同時，審計人員也對公共財政支出績效審計的重點有了初步了解。審計人員把所掌握的成本明細資料和可以尋求的可比同類成本資料進行比較分析，發現問題所在，按照一定的績效標準和審計方法進行處理，并最終形成績效審計結論。

（二）成本追溯的后續應用

公共支出績效審計，需要大量的信息支撐，但審計機關卻缺乏大量有效的信息平臺和系統支持，使得信息的搜尋成本和傳遞成本增加。審計人員在進行績效審計時，除了需要專業判斷外，還需要大量的成本數據、行業數據、市場數據等相關信息的支持。因此，對于每次成本追溯形成的成本明細資料，審計機關應將其建成檔案庫和數據庫，并通過搭建信息平臺實現信息數據的適時傳遞和共享，為以后的公共支出績效審計提供數據支持、參考資料和比較分析數據。當公共產品的工藝流程、成本核算流程、成本要素的市場報價、所屬的行業標準等發生變化時，應適時的更新數據庫，為公共支出績效審計提供最新的數據參考。