固定資產遞延所得稅會計處理解析

劉鑫

【摘要】會計準則與稅法的差異形成了所謂的遞延所得稅，并由此產生了遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的概念，也影響了企業的會計利潤。企業的許多資產均涉及上述規定，會計處理非常復雜。本文以固定資產為例，對此問題進行詳細分析。

【關鍵詞】固定資產 遞延所得稅 賬面價值 計稅基礎

《企業會計準則第18號—所得稅》規定，企業應將資產、負債的賬面價值與計稅基礎進行比較，在二者差異（一般指暫時性差異）的基礎上確認遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并由此確定利潤表中的所得稅費用。如果還需要編制合并財務報表的，因抵消未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業，按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中還應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用。企業的存貨、金融資產、長期股權投資、固定資產、無形資產等多項資產均可能涉及上述規定，會計處理非常復雜，本文擬對此問題進行詳細分析。

一、固定資產后續計量產生的遞延所得稅

在初始確認時，固定資產賬面價值一般等于計稅基礎，不會產生暫時性差異，不會產生遞延所得稅。但在進行后續計量時，由于會計與稅法在折舊方法、年限以及固定資產減值準備的提取等方面的不同，可能造成固定資產賬面價值與計稅基礎的差異，從而產生產生遞延所得稅。如果賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅時性差異，應當確認遞延所得稅負債。賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，應當確認遞延所得稅。

例如：甲公司2012年12月購入一項設備，原價為100萬元，使用年限為10年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0。稅法規定采取直線法計提折舊（折舊年限與殘值與會計相同）。2013年末企業還對該項固定資產計提了10萬元的固定資產減值準備。假定2013年該企業的會計利潤為5000萬元。

2013年末，會計上提取的折舊=100×2/10=20（萬元）

稅收允許扣除的折舊=100/10=10（萬元）

該設備的賬面價值=100-20-10=70萬元，計稅基礎=100 -10=90萬元

賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異90-70=20萬，應當確認遞延所得稅資產20×25%=5。會計處理為：

借：所得稅費用 1250

遞延所得稅資產 5

貸：應交稅費——應交所得稅 1255

假定該設備的賬面價值=70萬元，計稅基礎=90萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債20×25%=5。會計處理為：

借：所得稅費用 1250

貸：應交稅費——應交所得稅 1245

遞延所得稅負債 5

二、初次編制合并報表中時固定資產遞延所得稅處理

企業集團內部各企業之間購買固定資產，購買方在其個別資產負債表中是以實際支付的價款作為該固定資產的原價列示，也是按原價計提折舊并計入當期損益。站在企業集團的的角度看，這樣處理導致購買方虛增了固定資產的原價，銷售方也虛增了營業收入與營業成本，同時也多提取了折舊與費用。因此，在編制合并會計報表時，母公司應該將虛增的固定資產價值、營業收入、營業成本、多計提的折舊與費用予以抵消。同時，由于該內部交易導致該固定資產的賬面價值與計稅基礎之間產生差異，從而產生了遞延所得稅問題。

例如，A、B公司同屬一家集團公司。2012年12月，A公司將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司取得銷售收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元。B公司購買的該固定資產用于公司的行政管理，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。在編制2013年的合并會計報表時，抵消分錄為：

（一）將原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消

借：營業收入 1680

貸：營業成本 1200

固定資產 480

（二）將當年計提累計折舊中包含的未實現內部銷售損益予以抵消

借：累計折舊 120

貸：管理費用 120

同時，從合并財務報表的角度來看，B公司該項固定資產2013年末的計稅基礎為1680-420=1260萬元，賬面價值為1200-300=900萬元。兩者之間產生的360萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產360×25%=90萬元，賬務處理如下：

借：遞延所得稅資產 90

貸：所得稅費用 90

三、連續編制合并報表中時固定資產遞延所得稅處理

在以后的會計期間，由于購買方仍然是以支付的實際價款作為固定資產的入賬成本，在編制合并會計報表時，仍應繼續上一年度的會計處理：將虛增的固定資產價值、營業收入、營業成本、多計提的折舊與費用予以抵消。但由于銷售方上一個會計期間形成的會計利潤結轉到本期形成了期初未分配利潤，因此要將期初未分配利潤中包含的虛增的固定資產價值予以抵消，即借記“期初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價”項目。其次，由于固定資產在上一會計期間提取的累計折舊也將結轉到本期，從而虛增了期初累計折舊和未分配利潤，因此必須將這部分虛增的累計折舊和未分配利潤予以抵消，即借記“累計折舊”項目，貸記“未分配利潤”項目。再次，該固定資產在本期仍然會計提折舊，由于多計提折舊導致本期費用增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計人相關資產的成本或當期損益的金額予以抵消；另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵消。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。最后，在做出上述抵消分錄以后，從企業集團的角度看，該固定資產的賬面價值與計稅基礎之間將會繼續產生差異，從而繼續產生了遞延所得稅問題。

仍以上題為例，在編制2014年的合并會計報表時，抵消分錄為：

（一）借：期初未分配利潤 480

貸：固定資產 480

（二）借：累計折舊 120

貸：年初未分配利潤 120

（三）借：累計折舊 120

貸：管理費用 120

從合并財務報表的角度來看，子公司該項固定資產2014年末的計稅基礎為1680-420-420=840萬元，該項固定資產年末的賬面價值為1200-300-300=600萬元。兩者之間產生的240萬元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產240×25%=60萬元，由于2013年已經確認遞延所得稅資產90萬元，2014年應沖銷所得稅資產90-60=30萬元，賬務處理為：

借：所得稅費用 30

貸：遞延所得稅資產 30

由于會計準則與稅法的諸多不同，導致企業資產的賬面價值與計稅基礎、會計利潤與應納稅所得額經常會產生差異。會計人員在進行會計處理時要按照會計準則，在進行納稅申報時要依據稅法，因此財務人員要熟悉計準則與稅法的不同，特別是要對遞延所得稅內涵、產生的原因、賬務處理有深入的了解。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則[M].北京，經濟科學出版社.2006.

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[3]周萍.談編制合并報表時內部交易產生的遞延所得稅的處理——以內部固定資產交易為例.《國際商務財會》，2012（2）.