涉及存貨的非貨幣性資產交換的損益處理

鐘鈴

摘 要：在公允價值計量模式下，非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。因此，對于涉及存貨的非貨幣性資產交換，其損益的確認可以從是否涉及補價及多項資產的非貨幣性資產交換進行探討。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 存貨 損益

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）04-106-02

《非貨幣性資產交換準則》指出：非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。因此，在此討論的涉及存貨的非貨幣性資產交換主要是指以具有交易實質，公允價值能夠可靠計量的涉及存貨的非貨幣性資產交換。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。

非貨幣性資產交換涉及到存貨的業務，主要包括以存貨換入存貨、以存貨換入除存貨以外的其他資產、以其他的資產換入存貨等，根據規定，一般納稅人換出存貨時應視同銷售計算銷項稅額，而以換入資產作為存貨則應當確認可抵扣的增值稅進項稅額。由于增值稅為價外稅，存貨公允價值在此假設為不含增值稅的價值。

一、不涉及補價的非貨幣性資產交換損益的會計處理

由于關于存貨不涉及補價的非貨幣性資產交換主要涉及到的稅種是增值稅，所以會計處理相對簡單。在假設換入資產和換出資產的公允價值都能可靠計量的情況下，該非貨幣性資產交換損益應當為換出資產的公允價值與換出資產的賬面價值和為換出資產應支付的稅費的差額。用公式表示為：

應確認的交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值-為換出資產應支付的稅費

該公式的前提條件是：如果換入資產的公允價值能夠可靠計量，而換出資產的公允價值不能可靠計量，或換入資產和換出資產的公允價值都能可靠計量，但有確鑿證據表明換入資產的價值更加可靠的，則應當以換入資產的公允價值為基礎來計算。

例1：甲企業以其生產的A產品（賬面價值8000元，公允價值10000元），同乙企業生產的B產品（賬面價值9000元，公允價值10000元）進行交換。A，B企業均為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費。

對于該項業務，可以看出屬于非貨幣性資產交換，因企業以其生產的產品進行以物換物，應視同銷售，故應交納相應的增值稅，相關損益主要是銷售損益。甲乙企業的業務處理類似，其會計處理如下：

借：原材料或庫存商品 10000

應交稅費一應交增值稅（進項稅額） 1700

貸：主營業務收入 10000

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額） 1700

同時結轉產品成本

借：主營業務成本（換出存貨的賬面價值）

貸：庫存商品

可以看出，甲企業的交換損益為2000元，乙企業的交換損益為1000元，主要就在于兩者所交換的存貨公允價值一樣，但賬面價值不同。

二、涉及補價的單項非貨幣性資產交換損益的會計處理

按非貨幣性資產交換準則規定，對于單項的非貨幣性資產交換，涉及補價的，應當分別按支付補價和收到補價兩種情況處理。

（一）支付補價

支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加上支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益，用公式表示為：

應確認的交換損益=換入資產成本-支付的補價-換出資產賬面價值-應支付的稅費（包括為換出和換入資產應支付的稅費，下同）

換入的資產成本=換出資產公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費

結合兩個公式，可以得出：

應確認的交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值 ①

（二）收到補價

收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。用公式表示為：

應確認的交換損益=換入資產成本+收到的補價-換出資產賬面價值-應支付的稅費

換入的資產成本=換出資產公允價值-支付的補價+應支付的相關稅費

結合兩個公式，可以得出：

應確認的交換損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值 ②

通過①②可看出，計入當期損益的金額等于換出資產公允價值與賬面價值的差額，而交換過程中支付的相關稅費則記入了換入資產的成本。

例2：甲公司以賬面價值為90萬元的A設備（原價100萬元，累計折舊10萬元）換入乙公司生產的一批賬面價值為80萬的鋼材，均未提減值準備。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設備作為固定資產。A設備公允價值為100萬元，鋼材公允價值為90萬元，另外乙公司以銀行存款支付給甲公司補價11.7萬元，假定雙方均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。則業務處理如下：

甲公司：

借：固定資產清理 900000

累計折舊 100000

貸：固定資產 1000000

借：固定資產清理 170000

貸：應交稅費—應交增值稅（固定資產銷項稅額）170000

借：原材料 900000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 153000

銀行存款 117000

貸：固定資產清理 1170000

借：固定資產清理 100000

貸：營業外收入 100000

營業外收入10萬元即為交換損益。

乙公司：

借：固定資產 1153000

貸：主營業務收入 900000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 153000

銀行存款 100000

借：主營業務成本 800000

貸：庫存商品 800000

交換損益即為銷售損益：90萬元-80萬元=10萬元

三、涉及存貨的多項非貨幣性資產的交換損益的會計處理

例3：甲企業以一批A產品換入乙企業的原材料B及相應的新生產設備C。A產品賬面價值150萬元，計稅價格180萬元，公允價值180萬元，增值稅稅率為17%。原材料成本40萬元，計稅價格60萬元，增值稅率17%，公允價值60萬元。生產設備C原始價值120萬元（不含稅），計稅價格140萬元，公允價值140萬元（不含稅）。甲企業支付補價23.4萬元，以銀行存款支付。不考慮其他因素。

涉及存貨的多項非貨幣性資產交換可以分為如下3種情況：

1.換入資產的公允價值能夠可靠計量，而換出資產的公允價值也能可靠計量。根據非貨幣性資產交換準則，在公允價值計量模式下，各項換入資產的成本是以各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例來確定的。

在例3中，甲企業應以換出資產A產品的公允價值作為換入資產的入賬價值。此時，甲企業換入資產的入賬價值=180×（1+17%）+23.4=234（萬元）

其中，原材料B應分攤的份額=234×（60+60×17%）÷[（60+60×17%）+（140+140×17%）]=70.2萬元

換入資產原材料B的成本=70.2-60×17%=60（萬元）

同樣，可計算換入設備C的成本為140萬元。

非貨幣性資產交換損益=180-150=30（萬元）

會計處理如下：

借：原材料—B 600000

固定資產—設備C 1400000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 102000

應交稅費—應交增值稅（固定資產進項稅額）238000

貸：主營業務收入 180000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營業務成本 1500000

貸：庫存商品 1500000

對于乙企業，非貨幣性資產交換損益=（60+140）-（40+120）=40（萬元）

會計處理如下：

借：固定資產清理 1438000

貸：固定資產 1200000

應交稅費—應交增值稅（固定資產銷項稅額）238000

借：庫存商品—A 2106000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 306000

銀行存款 234000

貸：其他業務收入 600000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 102000

固定資產清理 1438000

營業外收入 506000

借：其他業務支出 400000

貸：原材料—B 400000

2.換入資產的公允價值能夠可靠計量，而換出資產的公允價值不能可靠計量。對于甲企業，一般應以換出A產品的公允價值為換入資產原材料B和設備C的入賬價值，應按換入資產的公允價值為基礎計算分攤換入資產成本，對于乙企業由于換入的是單項資產，因此，會計處理與上述第一種情況相同。

3.換出資產的公允價值能夠可靠計量，而換入資產的公允價值不能可靠計量。對于甲企業，應以換出A產品的公允價值作為換入資產的入賬價值。但在分攤時，應以原材料B和設備C的賬面價值作為分攤基礎。

原材料B應分攤的份額=234×（40+60×17%）÷[（40+60×17%）+（120+140×17%）]=60.55（萬元）

換入資產原材料B的成本=60.55-60×17%=50.35（萬元）

同樣，可計算換入設備C的成本為173.45-120×17%=149.65萬元。

非貨幣性資產交換損益=180-150=30（萬元）

會計處理如下：

借：原材料—B 503500

固定資產—設備C 1496500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 102000

應交稅費—應交增值稅（固定資產進項稅額）238000

貸：主營業務收入 180000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 306000

銀行存款 234000

借：主營業務成本 1500000

貸：庫存商品 1500000

乙企業的處理仍同上。

參考文獻：

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（責編：賈偉）